摘 要：自国内著名电影演员刘晓庆涉嫌偷税犯罪后，一时间国人对偷税罪颇为关注。大众媒体对与偷税罪有关的法律常识报道亦不少,但有不少误解、误传，本文拟从偷税罪在新中国的立法回顾起，对偷税罪的定义、构成、罪与非罪及处罚等，结合国内刑法及近期有关司法讲解的规定作一些新的探讨。
关键字：偷税 犯罪 新论

1、新中国偷税犯罪立法的简要历史。
因大家都知道是什么原因，国内在1949年后对偷税犯罪亦未曾正式纳入刑事立法中，虽然在1957年《中国刑法》（草案）第22稿中于妨害社会经济秩序罪一章规定了某些税收犯罪的内容，但这类同整体刑法草案一样，不曾公布实行。以致当时对偷税犯罪没办法可依，只能依据党的刑事政策进行处置。
直至1979年，刑法第121条才规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节紧急的，除根据税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任职员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不只规定的是一个选择性罪名，而且对偷税罪采取了空白罪状的表达方法，对偷税罪并没作出具体明确的规定，也不利于理解和实行。
伴随经济的进步，上世纪80年代后偷税犯罪明显增多，因此，最高人民检察院在1986年颁布了《人民检察院直同意理的经济案件立案标准的规定》（试行），该《规定》首次明确了偷税罪的定义，觉得偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等形式逃避纳税，情节紧急的行为。而且《规定》还就“情节紧急”作了较为具体的规定。
1992年3月，最高人民法院、最高人民检察院又联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运使用方法律的若干问题的讲解》，该《讲解》又进一步明确了偷税罪的定义，还明确了偷税罪的行为方法，界定了“情节紧急”。
1992年9月，全国人大常委员发布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，《补充规定》对“79”刑法中的偷税罪进行了补充，主要以单位刑事立法的形式明确偷税罪的定义，界定了构成偷税罪的规范，较大幅度提升了偷税罪的法定刑，明确规定了单位可以成为偷税罪的犯罪主体，且设置了附加罚金刑。
1997年刑法对以上《补充规定》作了两方面的调整，其一，在偷税罪的客观行为上增列了“税务机关公告申报而拒不申报”一项；其二，罚金刑由原来的“五倍”修改为“一倍以上五倍以下”。

2、偷税罪的定义。
（一）偷税的定义。
依修订后的《税收征收管理法》第63条第一款，偷税是“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关公告申报而拒不申报或者进行不真实的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，另依据第63条第二款，扣缴义务人采取前款所列方法，不缴或少缴已扣、已收税款的视作偷税。
（二）偷税罪的定义。
依现行“97”刑法，偷税罪是指刑法第201条规定的纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关公告申报而拒不申报或者进行不真实的纳税申报的方法，不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为；与依刑法第204条第2款，纳税人缴纳税款后，又采取欺骗方法，骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超越所缴纳税款的行为。
3、偷税的犯罪构成。
（一）偷税罪的主体。
1）依“97”刑法第201条规定，偷税罪的主体是特殊主体，包含纳税人和扣缴义务人。依《税收征收管理法》第4条，纳税人指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代交税款义务的单位和个人。所有符合规定的单位或个人都可以成为本罪的犯罪主体。另外，于国家机关、国有企业、事业单位、人民团体外，据1999年6月最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应使用方法律有关问题的讲解》第1条，只有拥有法人资格的独资、私营的公司、企业、事业单位才能成为单位犯罪的主体，而个人则是指个体经营者，不具备法人资格的私营企业、事业单位与其他个人。
2）值得探讨的几个问题。
第一，代征人能否成为本罪的主体？
代征人是同意税收机关依据国家有关规定所作的委托，按代征证书的需要，以税务机关的名义依法代征少数零星分散的税收的单位。
现行“97”刑法中偷税罪的主体只规定了纳税人和扣缴义务人，没规定代征人，所以，据罪刑法定原则，代征人不应成为偷税罪的主体。
第二，税务代理人能否成为本罪的主体？
税务代理人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理是是民事代理中的委托代理。所以具体而言，可以分几种状况进行讨论：
一种状况：委托人授权税务代理人全权处置税收事务，则其偷税行为应视同委托人偷税，是单位犯罪，税务代理人成为偷税直接责任职员而应予处罚。
另一种状况：委托人在提供不真实的应税事实后授权税务代理人全权处置税收事宜，代理人按不真实的事实进行税收代理，仍构成委托人偷税，责任也由委托人自负。
再一种状况：委托人授权税务代理人全权处置其税务事宜。如委托人向税务代理人提供的各项应税事实资料无误，但税务代理人单方采取不真实申报等法定偷税方法不缴、少交税款，在事后又为委托人所追认，那样委托人已追认其隐瞒改变应税事实的效力，委托人构成偷税，税务代理人构成一同犯罪。
还有一种状况：假如税务代理人偷税且将所偷税款私自据为已有而不告之委托人，则税务代理人构成诈骗罪而非偷税罪。
第三，承包、出租、联营、挂靠等经营方法中，怎么样去认定偷税罪的主体？
在承包、出租、联营、挂靠等经营方法中，应依据具体的承包、出租、联营、挂靠合同或协议规定，将依合同或协议规定的负有纳税义务的一方视作纳税人，而将负有代扣代交税金的一方视作代扣代缴义务人。假如其中一方未履行纳税或代扣代交税金的义务，当然能构成偷税罪的主体。
第四，无照经营者能否成为偷税罪的犯罪主体？
无照经营，根据国务院《无照经营查处方法》的规定是指以下几种行为：一）应当获得许可证而未依法获得许可证或者其他批准文件和营业执照，擅自从事经营活动的；二）无须获得许可证或者其他批准文件即可获得营业执照而未依法获得营业执照的；三）已依法获得许可证或者其他批准文件，但未依法获得营业执照的；四）已办理注销登记或者被吊销营业执照，与营业执照有效期届满后未根据规定重新办理登记手续，擅自继续从事经营的；五）超出核准登记的经营范围、擅自从事应当获得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的。《税收征收管理法》及其它税收法律、法规并未规定非法经营者的纳税主体地位。对于非法经营者之所得，法律、法规一般都规定为“没收非法所得”。这样来看，“非法所得”已被没收，自然再没有对其征税的状况，对无照的非法经营者不必征税，对非法经营者只须根据其它法律、法规进行处罚，当然其不可以成为本罪的犯罪主体。
对于应办理税务登记而没有办理的纳税人与其他依法无需办理登记的经营活动的经营者，依国内《税收征收管理法》第37条规定：“对未根据规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人与临时从事经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳”，因此这一部分经营者可以成为偷税罪的主体。
二）偷税罪的主观方面。
偷税的主观方面只能是故意，刑法虽没规定需要特定目的，但从其对客观行为的表述及偷税罪的性质来看，行为人主观上需要出于不缴或者少缴应纳税款或已扣已收税款的目的。过失行为致使不缴或者少交税款的不成立本罪。
（三）偷税罪的客观方面。
偷税罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒等各种方法不缴或少缴纳税或已扣、已收税款。具体而言，有以下两个方面：
第1、纳税人推行以下行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的：
（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证（含发票）。所谓“伪造”是指以假充真，设立不真实的帐簿、记帐凭证；“变造”是指行为人采取涂改、挖补、剪贴、拼凑等方法在真实的帐簿、记帐凭证上，使记载的款额增大或降低，改变项目类型等；“隐匿”，是指隐藏有关实质收入的帐簿、记帐凭证，导致收入少的情形；“擅自销毁”，是指违反法律规范未到法按期限，不依法定程序，销毁帐簿或记帐凭证。
（2）在帐簿中多列支出或不列、少列收入。所谓“多列支出”指行为人在帐簿上记入超越实质支出的款额；“不列或少列收入”，是行为人将所得收入不入帐簿或只将少量收入记入帐簿。
（3）经税务机关公告申报而拒不申报。指行为人出于偷税的目的，在法定或依法确定的纳税申报期限之后，有申报的可能而经税务机关公告却拒不申报的行为。“经税务机关公告申报”是指：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣交税款登记的；依法无需办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面公告其申报的；尚未依法办理税务登记和缴纳税款登记的纳税人，扣缴义务人，经税务机关依法书面公告其申报的。
（4）进行不真实的纳税申报。“不真实的纳税申报”是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送不真实的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴报表或者其他纳税申报材料，如提供不真实申请、编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等不真实资料等。
（5）纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗方法，骗取所缴纳的税款且骗取的税款未超越所缴纳税款的行为。
第2、因偷税被税务机关给予二次的处罚又偷税的行为，依最新司法讲解，二年内因偷税而被税务机关处罚二次后又偷税且偷税额达法定数额的单位、个人构成偷税罪。
（四）偷税罪的客体。
一般觉得偷税罪不只侵害了国家的税收管理规范，且还侵害了税收所有权，是一种复杂客体。

四 偷税罪与其他几种行为有什么区别。
（一）偷税罪与一般偷税违法行为的区别
一般地，依“97”刑法第201条，从两个方面加以界定，其一，从偷税额看，凡偷税不足应纳税额10%的，或者偷税额总数不足1万元的都是一般偷税违法行为，只有偷税额占应纳额10%以上且偷税额在1万元以上的，构成偷税罪。其二，凡二年内因偷税被税务机关予以二次行政处罚后又偷税达一万元的构成偷税罪，而两年内因偷税而被处二次以下行政处罚或虽经二次税务行政处罚但再未偷税的、二次处罚后又偷税漏税且偷税额在一万元以下的，是一般违法行为。
（二）偷税罪与漏税行为的区别。
偷税罪的首要条件是偷税，而偷税与漏税在实践中极难区别。一般地，从主客观两方面加以把握。其一主观上，漏税是过失或无意识行为，行为人主观上不具备逃避纳税义务的意图。所以一般地，漏税行为人在认识到漏缴税款后能准时改正、补交所漏税款。其漏缴税款额系不知道税收法规规范或工作粗枝大叶所致。其二，客观上，漏税人未采取偷税的四种方法，亦非拒不申报。
但假如漏税行为人已明知自己漏税的状况下，借助漏税而进行偷税且符合其他条件的，即可转化为偷税罪。

五 对偷税罪的处罚。
（一）据刑法第201条、204条及最新司法讲解的规定，偷税罪的处罚可分为：
（1）纳税人偷税额占应纳税款的百分之十以上不到百分之三十，偷税数额在一万元以上不到十万元的，或两年内因偷税被税务机关给予两次以上行政处罚又偷税且偷税额在一万元以上的，处三年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳数额百分之三十以上且偷税额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。
（2）扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应交税额百分之十以上的，按上述规定刑种、刑度进行处罚。
（3）纳税人或扣缴义务人在五年内多次偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第201条规定而构成犯罪而数额较低，且凡未遭到行政处罚的，根据累计数额计算。
（4）对单位犯偷税罪的，并处罚金，并对负有直接责任的主管职员和其他直接责任职员，根据刑法201条的规定处罚。
（5）纳税人、扣缴义务因同一偷税犯罪行为遭到行政处罚，又被依送起诉的，人民法院应当依法受理，依法定罪。并判处罚金的，行政罚款折抵罚金。
（6）推行偷税行为，但偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查的已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，无需判处罚金的，可以免予刑事处罚。
（二）一罪与数罪的问题。
偷税后又有抗税行为的，与为了偷税的目的而向税务职员行贿的，怎么样进行定罪呢？大家觉得，假如构成偷税罪后，又有抗税行为或行贿行为的，假设后任一行为符合抗税罪或行贿罪的犯罪构成，宜觉得是牵连犯，以处置牵连犯的原则，从一重处断。
（三）对偷税犯罪的处罚，在立法上的缺点。
“97”刑法对偷税罪，采取了比率加数额的定罪标准。换言之，偷税行为要构成偷税罪，需要先要符合比率和数额同时拥有的法定条件，缺一不可构成犯罪。依刑法第201条的定罪标准，假如一个行为人偷税数额符合了应纳税额的百分之十以上不满百分之三十的比率的条件，却在偷税数额超越了一万元以上不满十万元的条件，偷税额在十万元以上；反之，偷税额在一万元以上十万元以下，却不满足百分比的条件，都不可以构成犯罪，因其不符合定罪标准中的两个必须具备条件。考察本罪的第二个档次上的比率和数额的需要，同样存在着这类问题。可见，偷税罪的处罚出现了真空地带，由此可能在实务中出现刑罚不公平甚至矛盾的局面。这一立法中的疏忽，只能留待刑法修订案来解决。

参考书目
1. 吴亚荣 主编 《中国税收犯罪通论》 中国税务出版社1999年第一版
2.赵秉志 主编 《中国刑法案例与学理研究》（分则篇） 法律出版社2001年第一版
3.张明楷 著 《刑法学》 法律出版社1997年第一版
4.高铭暄 主编 《刑法学》 北京大学出版社1998年第一版