1、财务报表保险规范的缘起和必要性

大家都知道，西方审计的诞生基于两权离别，当企业规模大到所有者对经营者的行为管控鞭长莫准时，这个值得信任的角色就在委托代理关系中出现了。伴随很多的企业藉由上市来筹集更多资金，委托人也渐渐演变成涉及无数当下与潜在中小股东的庞大群体，他们自诩信息不对称、利益极易受损，并且倾向于相信：审计师与被审计单位管理层之间关系密切，容易导致审计过程中种种串通舞弊。这就致使了审计师与信息用户双方之间的博弈。

然而西方上世纪七十年代的“诉讼爆炸时期”，与本世纪期初频发的一系列公司财务舞弊与合谋案件，又在无形之中加剧这场博弈：信息用户们诉求监管机构颁布严厉的政策避免舞弊串通行为，引发一连串约束性规范条文随之问世；同时，面临重重枷锁威胁，审计师们也游说有关法律机构保护我们的合法行为与财产。正由于此，种种旨在缓和审计博弈的探索才前赴后继，并促进财务报表保险规范（简称FSI）产生。

（一）职业责任保险机制

追究财务报表保险规范构想的由来，职业责任保险机制则是试图缓解审计利益双方之间博弈的初步探索。当审计建议发表不再意味着责任终结，面对信息用户保留着最后起诉权，审计师不禁要为审计过失多层担心。特别是在那些以高昂道德风险本钱为特点的合伙制事务所中，每一个合作伙伴都将愈加畏于承担无限连带责任。此时该机制的出现既保证了起诉者的求偿权，又缓解了审计师与事务所的经济重压，可谓一箭双雕。

这对应于国内有关实践则是风险基金规范――注册会计师行业内部明文需要事务所需要购买职业责任保险。然而当时国内民间审计对象多为国有企业，财报审计是一项强制惯例，尽管不完全对称信息依旧为逆向选择和道德风险留有存活土壤，民间审计在那时却是一个高收入低风险行业，因而这项职业责任保险的应有价值很难发挥。可是在2001年，银广夏事件引起国内整个审计界轩然大波，遭到职业道德诟病的中天勤事务所名下寥寥几项资产，很难抵减原告索赔，这个事实让中注协开始质疑：当初在1999年针对事务所全方位脱钩改制涉及的职业风险基金，是不是达到了预期效果。

可见，职业责任保险机制出发点是为了缓和审计博弈，但在国内外实践范围却很难收成理想成效。

（二）新险种的问世

对审计本质进行深入挖掘之后提出的新险种，也是财务报表保险规范构想的前身。其核心看法是将审计看作一种对财报风险的变相转嫁，债务赔偿改由保险公司来承担。新险种曾一度颇受审计界关注与推崇，特别是国际四大会计师事务所作为成功的践行者，为了避免审计风险，更是不惜每年掷下重金购买这种保险。

同样在国内一些市场经济发达区域，很多保险公司也相继为事务所推出了新险种，比如平安保险公司，在深、沪两地分别推行一种叫做注册会计师执业责任保险的险种。该险种试图通过转嫁审计风险来间接保护博弈双方的利益。根据仇莹等[1]（2001）的研究，这种新险种具体而言，是将审计师执业责任认定，交由行业专家、政府代表、律师、保险公司理赔专家等一系列职员组成的委员会进行投票表决，这项特质无疑为提升注册会计师行业公信力加入了强有力砝?a。但研究者陈俊、韩洪灵等[2]（2009）觉得，国内现阶段很难针对此类保险提供存活的必要土壤，同时，国际四大能成为该规范的最大受益者，主要归咎海外高诉讼风险环境，与这类大型事务所对维护自己声誉的迫切需要。

因此，新险种受限于适用范围，也没办法在缓和博弈中起到广泛影响。但无论怎么样，新险种与职业责任保险机制，都为下面财务报表保险规范出现奠定了坚实基础。

2、财务报表保险规范的可行性剖析

（一）财务报表保险规范引发的探讨

财务报表保险规范刚开始是由美国纽约大学的罗恩教授在2002年提出，其突破在于冲击了原有审计规范，加入了保险公司这一“第四方关系人”来承担聘请审计师及一系列后续责任。可是它在这十多年间颇受国内外争议，并且仅仅停留在理论阶段，质疑声主要源于削弱审计独立性，还有保险公司地位上升带来的种种问题。

而财务报表保险规范在国内可行性的有关讨论也形成了两大阵营：支持的一方认同其增强了审计独立性，觉得新出现的第四方关系人可以中立地去聘请审计职员推行审计工作，从而防止以往审计师与被审计单位之间串通舞弊，解决了审计中一直存在的博弈。依据彭晓洁[3]（2009）的研究，保险中巨大的赔偿额恰恰可以非常不错地遏制保险公司逆向选择，消除以往审计建议购买现象。当然，支持者们也承认FSI全方位推行不是一蹴而就的，绝不可操之过急，由于还有很多环节需要考虑。刘玉红[4]（2012）就提出可以用一个所谓的双轨制时期来进行过度，作为适应期的缓冲；其次，反对声也指出推行中会面临的种种问题：譬如说现阶段国内非常难提供有关运行平台，推行过程中会遇见重重阻力，还有担心保险公司能否担负起要紧角色。潘炼[5]（2013）觉得国内保险公司内部结构中“准官员化”现象紧急，兼之缺少风险防范意识，实在很难堪此重任。所以研究者张婷， 余玉苗[6]（2005）甚至建议不如避重就轻，将改革注意力放在现行规范上面，以期达到同等成效。

（二）财务报表保险规范将会终结博弈

由上述探讨可知，两派最大分歧聚焦在审计独立性上。审计独立性这一自上个世纪一连串财务舞弊案件以来，就遭受无尽质疑，令审计师倍感重压的问题，也同时关系到审计博弈能否最后消除。而独立性难保是什么原因，细究之下可以得出下述三点：

其一来自审计师的有限意志。大家都知道，审计过程中的一连串成本由被审计单位承担，毋庸置疑发表审计建议会在一定量上对事务所收入导致影响。这种境况下，审计师或事务所的行为选择极大概出于有限意志，只追求当下利益最大化，发表一个大有水分的无保注意见，而不考虑及长远后果；其二来自信息用户的归因偏差。即使是严苛的SAS准则也没办法让审计师做到将所有错弊一览无遗，可是信息用户们在出现问题时倾向于将矛头对准审计师及其事务所。这非常大程度上来自于他们对财报信息的认知与处置，与审计师存在很大偏差；同时，面对个人决策失误与随之而来的经济损失，出于自己心理防卫，他们会选择谴责审计师来减轻自我苛刻；其三来自公众对审计师职业道德的过高期望。虽然审计行业的特殊性决定了违背职业道德将给信息用户带来巨大损失，但对于那些兢兢业业恪守职责的行为，假如社会公众视作理所应当并予以忽略，同时对违犯行为采取严厉打压，那样此种极度缺少正强化的赏罚机制，非但不可以缓和矛盾，反而驱使审计师们为了个人利益甘冒风险。 由此可知，审计独立性易受威胁的事实并不是空穴来风，这一问题要想解决，审计博弈要想得到缓解甚至终结，从某种意义上来讲确实需要对传统审计规范进行大胆改革，而财务报表保险规范恰恰可以做到这一点。它通过引入独立第四方的保险公司，间接解决重重问题，也就为民间审计提供一个全新环境。届时，管理层或是信息用户将成为投保人，保险公司在审计师与被审计单位管理层之间饰演的交流角色，可以非常不错地防止二者合谋串通，维护审计独立性的同时终结了审计博弈。

（三）财务报表保险规范在国内可行是什么原因

显而易见，财务报表保险规范在维护审计独立性与解决审计博弈上面具备突出优势。而国内民间审计起步较晚、进步缓慢，缺少市场化进程与演变的历史背景，确实需要一项相较而言更为健全的规范来弥补不足，从而使民间审计有哪些用途与价值得以发挥。

因此，结合国内目前情况，除国内民间审计特点与背景以外，财务报表保险规范当地化推行兼具必要性和可行性的重要原因，可以详细总结为以下几个方面：第一来自国内审计自己进步需要。由前述可知，财务报表保险规范出现之前的一系列探索，在国内也对应有有关践行，即使没能收成理想成效，这类丰富的历程依旧能为它日后当地化推行铺垫道路；第二，国内拥有有关环境基础。毋庸置疑，保险公司怎么样发挥自己要紧用途是财务报表保险规范成功达成的重点所在，而国内近况恰是保险公司比事务所更有能力与经验应付审计结束未来的种种风险甚至是高额索赔，加之保险业有国家作坚实支撑与后盾，其一半非盈利性、一半官方性特质也因此更能取得公众接纳与信赖。第三是先前国内很多学者做出的研究成就具备很大实践意义。虽然研究结论得出两派大相径庭的看法，但这所有都能为日后财务报表保险规范当地化??践带来有力借鉴与警示。

3、结论

通过上述剖析与讲解可知，财务报表保险规范可以对审计中利益各方之间的博弈，起到很大缓解甚至是消除用途，同时能维护好审计独立性，解决这一困扰审计界与社会公海量时的难点。可以说它的出现为国内民间审计有关范围探索开阔了新思路。虽然国内有效市场层次尚需提高，但引进推行财务报表保险规范后，可以大大减缓对尚未完善的证券买卖市场的外部冲击，还能为审计行业价值彰显提供一个相对温和的平台。总之本文可以得出结论：财务报表保险规范在国内当地化推行具备非常大必要性与可行性，能为国内审计进步与健全带来重大突破与深远意义。