关键字：会计主体；会计主体性；主体间性；企业
1、引言
西方哲学自十七世纪的笛卡儿开始就鲜明地把人的主体性问题提了出来，后经康德推进，黑格尔进步，到胡塞尔盛极而衰，转向主体间性的研究。相比较而言，会计的主体性问题就看上去姗姗来迟了。长久以来，会计与会计研究在学术范围没地位，诚如1924年美国会计师协会的年会演讲中，Henry Rand Hatfield教授对会计职业的地位所作的既讽刺而又耐人寻味的评价“但，可悲的会计学只不过一门伪科学。……它的研究成就既不可以在沙龙发表，也不可以在国立院校发表；无论是现实主义者、理想主义者或者是现象论者，都觉得会计学没办法讨论，人道主义者将大家视为玩弄USD和分币的下贱人，而不是一个孜孜追求那些很难捉摸的事物之魂的人。科学家和技术工作者轻视大家，觉得大家只有记录的能力，而没实行行为的能力。”随着世界经济的进步，会计的学术地位和职业地位不断提升，会计人的主体意识也渐渐开始觉醒。然而，大家在谈论会计主体性的时候，却对这一问题认识不清，建议不一。会计主体性问题看上去简单，其实里面蕴藏着丰富的理论内涵。它不只涉及到会计主体的所指，而且涉及到大家对会计主体性的认识与有关的会计主体间性的内涵等一系列问题。从笔者搜集到的国内外有关资料看，对“哪个是会计主体”这一问题，大致有四种提法：一是会计主体是能动的认识和改造会计客体的“会计人”，二是单独进行核算的经济实体（企业），三是会计工作为之服务的单位，四是指具备独立资金和经营业务，单独进行核算的单位。国内现行的各种版本会计学书本和辞典中“会计主体”大多数持后三种看法，将企业作为会计主体，有些也称为会计实体或会计个体。非常明显，大家对会计主体的界定和认识是不同的。会计作为一门国际通用的“商业语言”，以其自己用语的严密性和规范性而著称，对于“会计主体”这一定义的科学求证和认知，或有助于推进国内会计学科的健康进步和会计事业的兴盛。
2、会计主体的哲学考虑
在哲学认识论中，主体是表示人与外部世界活动关系的观念，是指从事社会实践活动的人。这里所说的人，不是抽象的自然人，而是指以社会联系存在的社会人。其属性及主要特点：
1、能动性：主体是具备能动性的、创造性的，并能依据自己的需要对客观世界进行变革的发动者和承担者。
2、社会性：主体在对客体进行变革时，与社会结成了广泛的联系（社会关系），因而吸取了社会所赋予的品格和力量。
3、实践性：只有进入实践活动的事物，方能构成主、客体关系，不然，主、客体只不过各自孤立的，互不相干的个别事物。主体与主体性密不可分，“主体性，是人作为主体的规定性，而不是主体作为人的规定性。主体作为人的规定性称之为人性，而人作为主体的规定性是主体性。主体性最根本的内容是人的实践能力和创造力，简言之是人所特有些主观能动性”（陈先达，1991）。这段话一方面讲了人与主体的关系，其次涉及到了主体性最根本的内涵。第一，主体是人，但并不是所有些人都是主体，也就是说，主体与人不可以划等号，只有具备社会性和实践性的人才大概成为实践、认知和审美主体。主体最本质的特质是它的社会性和实践性；第二，大家再来剖析主体性的内涵。陈先达觉得，主体性最根本的内容是作为主体的人所表现出来的最突出、最集中的品质。但他忽视了主体性还有受动性的一面。主体性说到底是能动性与受动性的辩证统一，也就是说，主体性只有在与客体的对象性关系中才能表现出来。
因此，大家在理解主体性内涵时要防止两种极端：一是无视客体的制约性，过分夸大主体能动性；二是过分强调客体的制约性，完全排除主体能动性。以上大家从哲学的角度对主体和主体性进行了界定。下面大家再来剖析会计主体的内涵。相比较而言，会计上所说的主体具备我们的特殊性，这是由会计学的经济科学和管理科学的双重性质所决定。这里，大家显然不可以把马克思的“人一直是主体”教条化，觉得会计职员就是会计主体。马克思的主体原则与会计的主体是常见性与特殊性的关系，一般与具体的关系。当大家把马克思的主体定义用于指导会计研究时，大家要具体问题具体剖析，不可以简单化。会计涉及的原因不少，政府、企业、投资者、债权人、企业管理当局、企业的经济活动、会计规范、会计职员、会计机构、会计信息、会计信息的用法者、社会公众等。他们之间的关系相当复杂，既涉及到主体、客体之间的关系，又涉及到主体间的关系。在海量的原因中，哪个在会计过程中表现出能动性、创造性和自主性呢？哪个能配得上“会计主体”这个称号呢？国内常见时尚的看法是把企业称为会计主体，笔者对这种看法表示异议。假如说企业是会计主体，那样它的主体性势必体目前它对客体的对象化里，哪个是它的客体？它在会计过程中到底起什么用途？这类问题非常值得大家考虑，依笔者看来，把企业看作会计主体的看法非常让人怀疑。
3、会计主体的内涵
依据“会计主体假设”的理论，会计主体是指财务会计为之服务的特定单位。国内著名会计学家葛家澍觉得，会计信息管理软件所处置的数据、所提供的信息，不是漫无边际的，而是要严格限定在每个经营上或经济上具备独立性或相对独立地位的单位或主体之内，会计信息管理软件所同意和所处置的数据与所输出的信息，都不应该超出这类单位的界限。每个具备独立性的单位，就是“会计主体”，会计信息管理软件在设计、运行时，要以每个主体为空间界限，即是“会计主体假设”。（葛家澍、刘峰，1999）简单来讲，会计主体假设的目的是为会计核算划定一个空间范围，以便于将企业自己的经营活动和外面相不同，与所有者自己的经济收入支出相不同。界线了解，既便于核算，又防止纠葛。此假说的原意是正确的，其界定的经济核算范围也是切实可行的。问题在于“会计主体”定义的指向含义让人费解。大家了解会计既是一门经济科学，更是一门管理科学，从广义上讲是人类在改造客观世界时的一种实践活动。管理的主体是人，撇开作为管理者的人而将被管理的物和事（为之服务的特定单位）作为主体，未免本末倒置。辩证唯物主义认识论告诉大家，“人是主体，客体是自然”；“人是所有社会关系的总和”；“只有作为社会存在的人才能真的成为实践的主体”。以企业作为会计主体的假说违背了管理学的原则，背离了历史唯物主义认识论，在一定量上影响了会计主体理论研究的进一步深化，也给实质工作导致了混乱。国内企业会计准则《基本准则》和企业会计规范《总则》的拟定，就注意到了这一点。在国内的会计准则和规范中都指出“会计核算应当以企业发生的各项买卖或事情为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”。上述内容对企业会计核算的空间范围，即会计主体假设做出了规定，但写法却非常客观，只以指出会计核算范围、对象为止，并不涉及主体的定义，这种态度是实事求是的。会计主体的基本思想最早是由意大利人唐•安杰洛•彼得拉（Don Angelo Pietra）在1586年写作的《会计职员有规则地记录复式账簿的指针，即最有秩序的教育》（Indrizzo degli Economi o Sia Orpnatissima Instruitione da Regolatamente Formare Qualunque Serittura in un Libro Doppio）一书中最早提出的。他“明确地将所有者和经济活动主体（企业）分别看待”。但在当时及将来一段时间内，因为社会分工达到一定量，产品经济逐步进步起来将来，生产的社会化决定了大家之间的劳动交换关系愈来愈密切，出现了很多的以盈利为目的的经营组织，客观上需要财务会计将这类组织视为独立于所有者以外的经济实体来核算其财务情况和经营营业额。西方会计学家将这一观念称之为Specific separate entity assump-tion。Specific separate意指“独立”，entity意指“实体、单位、机构”，assump-tion意为“假设”，整个短语原意为“独立实体假设”，并不包括主体意思。假如把需要单独进行会计核算并有独立经济业务活动的单位，称做“独立的会计核算单位”用以界定其经济业务核算的范围是完全可以的，也是恰到好处的。可见，西方财务会计所指的“独立实体假设”起来自于经营实体的定义，在国内却常见将“独立实体假设”与“会计主体假设”混淆，这种提法既不符合科学定义，又与其他相邻科学没办法形成共语。现在国内基础会计学与行为会计学对会计主体的讲解各执一词；管理科学与会计学的对主体的讲解和认识也大相径庭，紧急妨碍了学科间的交流。通过上述剖析，依据唯物主义辩证认识论的看法，大家可以对会计主体的内在构建，作一个轨迹性的概括。会计主体是具备肯定专业常识与技能，直接对社会再生产过程中的资金价值运动进行反映和控制的人和组织机构，亦即“会计人”。“会计人”是一个泛称，主如果指参与和直接进行会计实践活动的人和组织。广义的“会计人”亦包含会计学术工作者。会计客体的变革、会计历史的书写都要由他们来进行，他们才是真的的会计主体。他们是会计实践活动中最积极、最活跃的原因。而经济实体只不过会计核算的环境，是经济活动的空间和场合，它是会计行为形成和进步的外部条件，而不可以作为会计工作的主体。
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