1、引言

海外对经济与环境相协调问题的研究始于20世纪70年代，国内对环境会计的研究起步于20世纪80年代，而真的拓展对环境会计的理论研究，是在葛家澍1992年对西方绿色会计理论的介绍和探讨之后。到今天也主如果借鉴西方的研究成就，还未形成完整的环境会计核算体系与披露模式。

环境信息披露是环境会计研究与应用的主要议题，国内学者对环境信息披露进行了很多研究。冯淑萍、沈小南（1995）觉得，环境信息披露内容应包含环保引发的本钱、成本方面；公司因发生环境污染而导致的成本损失与社会本钱。耿建新（2007）觉得，环境信息披露应包含环境引发的本钱、成本方面（资本化、成本化）；与环境有关的收益方面（直接收益、间接收益）；环境负债方面（确定性负债、或有负债）。披露模式尽可能用货币计量，对于那些不可以或暂时不可以以数据表示的信息，可用文字在附注中表示。詹??（2003）觉得，环境会计信息披露应以环境报告模式为主，补充报告模式为辅。王立彦（2001）发现，现在环境信息披露的基本格局是重信息数目、轻信息水平。对于环境报告和披露环境信息没明确的界定。对于环境会计缺少作为核算对象的共识。王立彦提出可以借鉴海外，即第一明确什么性质的问题可被划作企业环境管理，对不同进步状况进行调查，同时考虑不同行业可能产生的不同类型环境问题。肖华、张国清（2013）觉得，披露环境信息时存在操控行为，有选择地披露对自己有利的环境信息，而不披露可能对会计盈余或现金流量导致不利影响的环境信息。杨孟著（2014）指出，打造环境会计规范第一应在现有会计准则和环境会计理论研究成就的基础上，对会计要点进行系统梳理和科学分类，然后对各会计要点的确认、计量和披露拟定统一的规范标准，最后打造健全且与之配套的财务会计规范和规范体系。

基于上述背景，本文以2015年度“中联上市公司营业额百强”榜单中前30家营业额领先的上市公司为样本，通春节报信息的挖掘，对其环境本钱信息披露进行统计，并剖析研究其近况。选择缘由：一是伴随经济飞速发展，产业结构、经济进步模式与外部经济大环境都有所改变，企业对于环境本钱信息披露程度与方法的变化速度较快，因此，选择调查近期期间上市公司年报，能够帮助对环境本钱信息披露最新状况的准确把握；二是选择上市公司不只较易获得相对真实、完整的数据，而且因为环境本身与普通公民生活的有关性较强，上市公司作为引领各行业的企业，公众给予的关注度更高，因此，数据更具备代表性及意义；三是选择营业额领先的企业，有益于更好地发现企业在环境方面的策略，从而更好地预测环境本钱信息披露的趋势动向，进而对环境本钱信息披露进行研究和改进。

2、上市公司环境本钱信息披露近况与剖析

（一）披露情况统计与剖析

表（1）中“明确披露”指的是有具体的环境问题与风险、应付办法、手段方案等，且表述与说明较为详细和明确。“未明确披露”指的是对于环境及环保意识有所表述，在社会责任报告中笼统地表述履行环境责任的理念，但这种表述像主张与口号，未发现证明该表述的手段与行动的披露，对于信息用户的决策有关性较差，因此，暂且不作为“明确披露”。“未披露”指企业在报告中，几乎没关于环境方面的任何表述。

表（1）显示，在30家上市公司中，有18家对环境本钱信息有明确披露，7家未明确披露环境本钱信息，5家未披露环境本钱信息。若将“明确披露”与“未明确披露”均视为“披露”，则占比超80%，“未披露”不足20%。

这样来看，伴随政府、企业和公众环保意识的增强，大多数上市公司对环境本钱信息的看重程度有所加大，年报中大都有环境方面的状况，只有少数企业年报中没披露任何环境本钱信息。

（二）披露行?I统计与剖析

因为不同行业的企业披露的角度与侧重都有非常大差异，重污染行业与非重污染行业披露的详细程度差别也非常大，因此，有必要将这30家上市公司划分行业性质，进一步加以剖析。

由表（2）可以看出，非重污染行业中明确披露的企业占比接近60%，而重污染行业则略胜一筹。因为这30家企业中仅存在3家重污染企业，这一统计局限性，或致使重污染行业中明确披露的企业数目占比偏低。因此，若从全样本数据看，二者的差距会进一步拉大。

由上述剖析可知，企业所属行业种类与与环境的有关程度，对于环境信息披露的影响不可忽略。原则上重污染企业对环境的破坏和影响更大，理应承担更多的责任，向公众更多地披露环境责任的履行情况。而非重污染行业，如银行业、投资类企业、普通制造业、网络企业等，与环境的有关度较低，对环境几乎没重大影响，业务大多集中在用设施及办公用品的绿色环保，与平时的消耗节能。

（三）披露方法统计与剖析

从表（3） 可以看出，环境方面的信息披露多为企业责任说明与财务报表附注，表（3）中“其他部分”包含要紧事情、管理层讨论剖析、公司治理等，在报表中的分布也较为分散。 大体上看，一是有关环境方面的披露在年报中分布较为零散，没专门披露环境本钱信息的板块，给读者与信息用户在查找上带来不便；二是信息零星遍布，不便于用户剖析整理，很难在宏观上把握企业整体的环境本钱情况与对企业现时、将来的进步影响；三是各企业没统一的规范，披露地方随便，信息口径不同，标准不统一，可比性、可用性较差。

具体剖析看，第一，披露企业大都会在企业责任说明中提及环境方面的信息，将环保理念，履行社会责任工作状况，环保政策及废弃物管理规范，企业生态环境进步策略，环境友好的管理优势，环境重压、风险与对策等状况加以讲解。 第二，在报表附注部分则多以货币形式披露环境本钱信息，如污染治理费与税收打折、政府补助等。

（四）披露计量模式统计与剖析

文中提到企业环境信息披露的可比性较差，究其缘由，是受信息披露模式的影响。特别是计量模式的不同，给纵向甚至横向比较带来了非常大的不便。表（4）是对环境信息披露计量模式的统计与剖析。

表（4）显示，环境信息的披露计量模式中，非货币性信息占比为货币性信息的3倍以上。非货币性信息主要在“其他部分”，即要紧事情、管理层讨论剖析和公司治理部分，一般是一些描述性的定性而非定量的讲解。而货币性信息主要集中在资源税、排污费、绿化费、环保投资、政府补助等方面。这类内容几乎都是在报表附注中的某一科目中出现，或是作为与环境有关的明细科目加以列示，如营业税金及附加、管理成本、其他应对款、预计负债项目。

这样来看，因为环境问题固有些复杂性与特殊性，与涉及的环境项目种类多种多样，有相当一部分还非常难具体量化到某一货币计量中，如环保政策、环境风险、ISO等环境有关认证及政策影响等。即使其得到了货币信息，因为在将非货币信息量化为货币信息的过程中，难免用到很多估计的主观判断，这未必可以保证信息的有关性、可比性与可用性。因此，计量模式的选择不局限于货币性信息，反而非货币信息的用法相对多些。由此带来的问题是信息的不可比性。

（五）披露项目统计与剖析

因为环境信息披露项目繁多，名字也不统一，因此，在调查中将年报中披露的有关环境信息进行了归类大全，将实质上一样的内容划归为一类，所以难免会有归类标准与口径不同的地方。剖析过程中发现，因为企业在社会责任报告、管理层讨论剖析中多为描述性用语，设计内容广泛，因此，有的状况下，若将年报中某些表述勉强细分为几类，不可以准确反映实质内容。因此，将采集到的信息，归为表（5）这几类。

环保投资、环保商品、绿色经营（包含办公）、环保风险和ISO等有关认证这几项，一般在企业社会责任报告中以非货币形式披露，内容大多与理念和规范有关，表述不强，极少有将具体状况展开单独说明。对于环保投资项目，没专门的划分界定与确认原则，非专业用户很难分辨某些投资是不是是环保投资；对于环保风险项目，如汽车制造企业，仅在董事会报告中出表示在低碳经济环境下，将会面临环保重压，从而加强环保方面的支出，以应付风险，但缺少具体的讲解与说明，也并未对风险进行衡量，与进行相应的风险权衡剖析与本钱效益剖析。这样简要披露，减少了报告的可用性与明晰性，不利于信息用户更好地借助所披露内容作出预期，从而进行决策。

政府补贴、环境治理、税收打折、预计负债在附注中的某科目明细下披露，如环境治理是在管理成本下设明细中的绿化费、排污费、环境保护费等科目下反映；表中预计负债项目主要指与环境有关的预计负债，如环境恢复筹备金。尽管国家环境保护总局《关于企业环境信息公开的通知》中，明确了企业需要公开的环境信息包含企业环境保护方针、污染物排放总量、企业环境污染治理、环守旧法、环境管理等，企业自愿公开的环境信息包含企业资源消耗、企业污染物排放强度、企业环境的关注程度、下一年度的环境保护目的、当年致力于社区环境改变的主要活动、获得的环境保护荣誉等。但企业并没严格遵照需要进行披露，所披露的内容及项目大都结合自己情?r随机选择，缺少统一的规范形式，不利于信息用户对所披露项目的理解，更很难在各企业报告间进行比较。

这样来看，企业环境本钱信息披露项目多种多样，实质应用时选择哪种，由企业自己决定，随便性较大，货币计量与非货币计量选择任意，没统一模式，从而没起到辅助决策有哪些用途。

（六）披露审计近况剖析

对30家财务报告的调查发现，审计结果报告中没关于环境本钱信息披露方面的表述，在报告的其他地方，也没有关部门或机构对上市公司发布的环境信息进行鉴证，这使得环境信息的实用性进一步削弱。因为没独立的第三方对环境本钱信息方面的鉴证，即使企业有所披露，信息的可信性也缺少审计监督的合理保证。

3、上市公司环境本钱信息披露存在的问题

（一）披露范围不清楚

从上述近况剖析可以看出，对于哪类企业需要纳入披露环境本钱信息的范围，准则并没统一的规定和界定，以致企业仅依据自己发生有关环境本钱的状况自行选择是不是披露。因此，披露企业的范围不清楚，没根据行业种类分状况进行规范，导致没发生有关环境本钱的企业生搬硬套披露内容，而需要重点披露的重污染行业企业，有机会逃避披露重点内容，从而很大影响了披露的有关性和重要程度。

（二）信息披露不集中

披露地方分散于年报多个板块，包含企业责任说明、报表附注与要紧事情、管理层讨论剖析、公司治理等，给信息查找与筛选带来了非常大的不便，从而不利于信息用户便捷、快捷、高效地提取有关信息以辅助决策。

（三）计量模式不规范 计量模式虽然主要有两种――货币性计量与非货币性计量。但对于具体哪类项目需要使用货币性计量，哪类项目使用非货币性计量，没规范性的规定，因此，企业依据自己状况使用最便捷的模式，从而带来计算口径不同，减少了信息的可比性。

（四）披露项目不统一

因为不同企业发生的有关环境本钱具体内容不同，各类环境本钱的发生也并不是涉及所有些企业，导致披露项目名字分类及归属繁多，缺少统一的参照和规范，从而给信息用户借助其进行总结与整理、剖析与决策，导致了非常大的不便。

4、上市公司环境本钱信息披露问题的成因

（一）缺少法律法规的强制需要及监管

国内现在虽然已经颁布了很多环境方面的法律、法规，但大多是综合性的条文，覆盖面还不全方位、完整，缺少相对应的推行细节，尤其是在可操作性方面函待改变。现有法规政策未依据企业所属行业种类与与环境本钱的有关程度进行分类，对强制性披露程度进行相应的排序，以便确定企业信息什么需要披露、什么可以部分披露、什么不需要披露。

（二）缺少统一的披露标准

尽管环境问题愈加遭到政府、企业、公众的看重，各方对于环境本钱信息披露的呼声也日渐高涨，但国内现在的会计准则，即2006年财政部颁布的《企业会计准则》中，没系统地涉及环境会计的内容，环境方面的规范和规范并没跟上各方对披露的需要，因而缺少相应的规范和指导。仅在生产经营过程中，对涉及的环境问题只有在发生确切的财务影响时，才进行会计确认和核算，导致披露地方分散、披露模式不1、披露项目杂乱等。国内在环境本钱信息披露方面的工作还有待健全，规范的拟定力度有待加大。

（三）缺少平时的基础工作记录

企业会计核算步骤要经过会计确认、计量、记录的基础过程，最后才得以形成报告对外披露。因此，平时核算基础工作必不可少。而因为国内缺少统一的环境本钱会计准则与严格的规范规定，企业没形成完整的环境会计核算体系与办法，从而在环境会计原始记录的采集方面不全方位，没进一步核算披露的依据，没办法形成完整的会计循环。

（四）缺少公众对于环境本钱信息的监督

一方面，尽管公众的环境保护意识渐渐提升，但买家种类的公?仅仅关注商品或服务的体验与价值，对于企业是不是给环境导致外部不利影响的关注度并不高，没给政府和企业市价太大的重压，从而使得公众的呼声在健全规范和敦促企业披露环境信息方面有哪些用途甚微。其次，国内资本市场起步晚，现在尚不发达，公众对于企业的投资主要通过股票买卖市场完成，并且大都为投机，而非真的关心企业的进步与企业的社会责任，从而导致环境本钱信息对公众的决策有关性较差。公众对企业环境本钱信息披露的监督也并不准时，这使得企业在披露环境本钱信息方面缺少动力与重压。

5、上市公司环境本钱信息披露对策

（一）拟定和健全有关法律法规

国内应进一步健全环境方面的立法，拟定具体的、可操作的法律条文，做到有法可依。立法过程中，应积极深入企业进行调查，发现企业在环境保护与履行环境责任方面的疏漏和不足，准时纠正有违法律精神的操作，改进法律条文和规范在实践上的可行性与可操作性，进而真的从规范上促进企业认识到环境本钱的重要程度，从而加紧进行环境本钱信息披露，积极承担环保责任。

有法可依也要执法必严，才能最大限度地发挥法律的强制效力。因此，应专设环境督查部门，准时监督企业在环境信息披露方面的行为是不是符合规定，拟定企业需要披露的环境指标，如污染物排放标准、环境水平标准等。

任何法规及政策，要顺利贯彻推行，除去必要的强制方法外，还要打造勉励机制与奖励政策。对于积极履行环保责任的企业，可以参考其指标的完成状况，采取必要的奖励手段，如抵减其他方面的行政性罚款、增加政府补助、授与肯定的荣誉等；对于未能履行环保责任与对环境负面影响过大的企业，可依据其对环境污染程度，采取相应的惩罚手段，并责令其披露有关风险与影响。因此，从法律的强制性与政策的非强制性两方面，促进企业遵守法规、履行责任，不失为一种相互促进的方法。

（二）研究和拟定相应的准则

1.提升准则的灵活性与可操作性

鼓励学者拓展环境会计理论与办法的研究，敦促准则拟定机构积极拟定适应目前形势的环境会计准则，从而使得企业在具体操作方面有统一的处置原则、计量模式与披露办法、披露模式。

在准则拟定过程中，除去要借鉴海外一流的环境本钱信息披露办法，更要合适国内企业近况。不同企业与环境的有关程度差别非常大，重污染行业与非重污染行业，对于环境本钱信息披露的必要性与披露内容不同，需要与国内现实相适应。

矿产资源开发行业，在挖掘过程中不只会消耗资源，而且还会对环境导致一定量的破坏，甚至在开发结束后还会发生弃置成本。因此，准则中对于类似的重污染行业，应重点需要其披露有关环境政策的落实状况、面临的环保问题与采取的应付与弥补手段、环保投入状况与将来环保重压与风险与预计负债的状况。

金融行业，其平时经营对象中虚拟商品与服务较多，与环境的关联少，大都仅在平时办公中打造节能环保办公环境，用绿色办公工具等。但这种行业在间接方面，通过向积极履行环保责任的企业，提供诸如贷款额度等便利条件的方法，协同配合法律法规、方针政策，对环保政策与准则的落实，起到积极的引导和推进用途。对于这种企业，准则应从另一角度――推进与导向用途，对其环境本钱信息披露模式进行规范，而不是以偏概全地将这种企业包含在特定披露模式范围内。

2.选择适合的信息披露模式

对于环境本钱信息披露模式，国内外学者有不同看法，但真的可以在企业年报中，严格根据理论研究办法进行披露的企业极少。李建发、肖华（2002）觉得，在环境会计准则颁布前，应优先使用独立环境报告模式，颁布后可以使用补充环境报告模式，并随财务报告一并报出。笔者觉得，补充环境报告虽然全方位，但将很多环境方面明细内容嵌入报表中，难免有损报表的简洁性。因此，可以参照收益表或现金流量表的编制思路，将环境本钱明细信息在环境会计报表中单独显示，而资产负债表只在一个较大项目中反映总体状况即可。 （1）独立报告书方法。一方面，独立报告模式虽能较为集中地反映企业环境政策的落实、环保投资、环境风险、环境资产、环境负债、环保商品等状况，从而明确企业的责任，但未与财务报表项目打造明确的对应关系，因而在财务报告中较难明晰体现环境方面的信息，从而影响了信息的可追溯性与减少了信息的可信性。其次，独立报告模式在某种程度上仍然存在较大随便性，使得信息用户在获得不同企业环境信息过程中，不可以以一种统一的规范和模式去剖析，减少了信息用的效率。

（2）补充报告模式。补充报告模式即在财务报告框架内进行披露，通过在原有些传统会计报表体系中，将环境有关部分的内容在平时记录中，以增加会计科目或明细科目与报表项目的形式离别出来，从而在原有会计报表中愈加明确地体现环境方面的信息。如在“固定资产”项目下增加“其中：环保设施”项目；在“其他非流动负债项目”下，增设“环保非流动负债”；在所有者权益中“资本公积”项目下设“资本公积――环境资本公积”；“未分配收益”中环境节余计入“环境盈余”项目；收益表中增加“环保支出”“环保收益”项目。

这种办法有益于在报表中明确地以货币形式，量化反映企业经营过程中有关环境方面的财务情况、经营成就，但不可防止地因为增加报表项目使得报表的简洁遭到影响。另外也会干扰报表的勾稽关系，如在不考虑其他分配等状况时，收益表中的净收益，不可以完全对应资产负债表中的未分配收益本期增加数，由于需将净收益中归是环境盈余部分离别出来，再转入“环保盈余”。因此，补充报告增加报表项目模式，在实质可操作性上还面临考验，怎么样愈加方便明确地反映环境本钱信息，有待进一步研究。

（3）独立环境报表方法。这种办法看上去复杂，需要设计相应的环境会计报表，并与传统的资产负债表、收益表、现金流量表、所有者权益变动表并列披露，但若体系完善，核算和记录办法得当，勾稽关系明确，不失为一种较好的办法。

可以借鉴现在大部分企业编制现金流量表的办法，并且愈加适用于使用会计电算化核算的企业。如在平时编制记账凭证的同时，若该项经济业务与环境有关，则在凭证空白栏记录影响环境会计报表的相应科目，以此作为大全记录在环境报表上相应数字的基础。采取这种编制办法，既不影响传统报表的编制，又可以在平时编制凭证中记录环境信息。正如购买产品时，除去编制正常记账凭证，还在记账凭证上记录该笔业务对现金流量表的影响――增加“购买产品、同意劳务支出现金”，以便于以后大全数据，编制现金流量表。

这种办法打造的首要条件是，对环境会计的确认、计量已经非常成熟，环境会计报表的结构、内容与项目都已经很健全。只有拥有这类条件，才能真的将环境会计报表融入财务报告体系，并且形成稳定的财务报表间勾稽关系。

（三）加大审计与外部监管力度

1.加大对环境本钱披露的外部审计

加快打造配合?h境会计准则的审计准则，同时对审计职员进行后续培训，以提升环境审计的能力，使其拥有环境审计的资格。提升对环境或有负债的评估能力、环境风险的认定能力、环境风险的评定能力，从而起到环境经济警察有哪些用途，对环境会计信息准确性、有效性与完整性进行积极有效的鉴别和监督。

2.充分发挥社会公众的监督用途

公众需要进一步加大环保意识，通过多种渠道，如大众媒体或网络，加大对企业环境会计信息披露状况的监督。可以尝试借用技术方法，如污染企业工厂外部设立污染排放状况动态信息牌，以便公众进行平时动态监督。考虑到环境信息零散，具备个性化特点，不容易查看，因而还可以借鉴美国的做法，在网上刊登企业的环境数据，同时用EPA 设计的污染概况调查表，披露信息了解集中，便于比较剖析。

3.提升企业自己的看重程度

外因固然要紧，但单凭外部强制用途，很难使环境本钱信息披露方面发生根本性的改变。假如企业自己没真的认识到环境本钱在企业长远进步中所处的要紧策略地位，与企业进步策略中起到的重点用途，那样即便是法律法规和准则进步健全，也不会从根本上真实和完整地披露环境本钱信息。但若企业自己认识到环境本钱信息的不可替代用途，认识到自己对生态与社会重大责任，那样准则与法律法规，在其中顺理成章地起到了辅助企业真实、公允地完成核算的推进用途。

然而日常企业生产过程中存在短视行为，导致企业对于环境本钱的披露不够看重，没看到环境本钱对于企业进步长远策略的重大影响。因此，企业应进行策略本钱管理，并将环境本钱管理纳入其中。

策略本钱管理指管理职员运用专门的办法采集、加工、整理、剖析企业本身及外部环境的有关资料，为管理者拟定策略目的、事实策略规划提供决策依据，从而帮助企业获得并维持长期角逐优势的新型本钱管理办法。因为为管理当局提供了比传统商品本钱信息更为广泛的本钱信息，因此，不只要对生产过程中的制导致本进行核算，还须包含关于企业外部环境和内容步骤和与价值链有关的信息，环境本钱自然也应包含在内。

因此，企业需要培养策略眼光，将环境本钱纳入企业策略管理，从事前、事中到事后进行全方位、全方位的跟踪、记录，再到最后的反映，进行全过程的控制。站在策略的高度，为企业长远进步与长期维持角逐优势，提供决策，奠定基础。

有了对环境本钱的记录与控制，势必有管理依据，与需要披露信息的来源和依据，以便能更好地解决管理能力不足、信息采集难的问题。

6、结论

环境作为影响21世纪及将来进步的不容忽略的要紧原因，理应更多地遭到社会各方的关注。近年来，政府、企业家、学者日益认识到环境本钱信息披露的重要程度，并借鉴海外经验，不断结合实质，积极探索可行性策略，很大地推进了国内环境会计与其信息披露的进步。但因为规范对于实践的相对落后，与国内资本市场不健全等宏观原因，再加上微观上的操作多样性，使得环境会计信息披露在向优质信息方向进步的过程中，仍然面临很多困境和壁垒。因此，企业应正确认识环境信息披露与企业进步之间的关系，根据环境责任报告的需要，正确完整披露企业环境信息，打造科学的指标体系，规定核心的披露指标，构建可持续的上市公司环境信息披露规范。推进国内企业不断提升环境信息披露水平，努力提高企业的好社会形象，促进社会与经济的健康持续进步。