关键字：作业，本钱库，价值链，作业本钱法，当令生产规范，制导致本法，责任会计规范，策略本钱管理
第一章作业本钱法的理论概况
本章拟就作业本钱法（Activity-based cosplayting, 又译为作业本钱计算法，以下简称ABC）的历史、产生依据、定义体系等三个方面对ABC的理论概况作以介绍。
第一节ABC的历史
ABC起来自于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的看法：
（一）科勒（Kohler, Eric L.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要源于对20世纪30年代的水力发电活动的考虑。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）本钱都非常低廉，而间接成本所占的比重相对非常高，这就从根本上冲击了传统的会计本钱核算办法——根据工时比率分配间接成本的办法。其缘由是，传统的本钱计算办法（本文指制导致本法），预先假定了一个首要条件，即：直接本钱在总本钱中所占的比重非常高（如工业革命以来，机器大生产中很多的劳动力投入和材料消耗一直是本钱的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下看法：
1、作业（activity）， 指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或要紧经营事情的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只不过此时才首次被运用到本钱核算和生产管理之中。
2、作业账户（activity account），对每一项作业设置一个作业账户，对其有关有哪些用途（贡献）和成本进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置办法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，像传统科目的明细账、二级账和总账。
4、作业会计的假设是，所有些本钱都是变动的，所有些本钱都可以找出具体责任人，控制由责任人推行。
在会计史上，科勒的作业会计思想首次把作业的观念引入会计和管理之中，被觉得是ABC的萌芽。
（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业本钱法的学者，他分别在1954年的《收益的会计定义》、1971年的《作业本钱计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业本钱计算——决策有用框架中的本钱会计》等著作中提出了一系列的作业本钱观念。其理论要素有：
1、会计是一个信息管理软件，而作业会计是一个与决策有用性目的相联系的会计，同时，研究作业会计第一应该明确其基本定义，如作业、本钱、会计目的（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，第一需要揭示报表目的。报表目的是履行推广托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，降低不确定性，报表中的收益和收益，与本钱密切有关；ABC揭示的本钱不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决本钱计算和分配问题，本钱计算的对象就应该是作业，而不是某种完工商品或其对应的工时等单一标准。本钱不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造成本，更不是依据每种商品的工时来计算分配全部资源本钱（无论直接的或间接的），而是应该依据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗本钱”。这并不排除最后把每种商品的本钱逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工商品的每个作业和生产过程中，资源是怎么样被一步步消耗的，而不是完工商品这一结果。
（三）20世纪末ABC研究的全方位兴起。当时，计算机为主导的生产智能化、自动化程度日益提升，直接人工成本常见降低，间接本钱相对增加，明显突破了制导致本法中“直接本钱比率较大”的假定。制导致本法中根据人工工时、工作量等分配间接本钱的思路，紧急扭曲了本钱。另外传统管理会计的剖析，要紧的立足点是打造在传统本钱核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，有关性大大减弱。虽然当时时尚很多模型，但除去所依据的信息有关性值得商榷外，还非常抽象、难懂，甚至一些专家都看不明白，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理会计有关性消失》一书中提出，传统管理会计的有关性和可行性降低，应有一个全新的思路来研究本钱，即作业本钱法。因为卡普兰教授等专家对于ABC的研究愈加深入、具体而健全，使之上升为系统化的本钱和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被觉得是ABC的集大成者。其理论看法有：
1、商品本钱是制造和运输商品所需全部作业的本钱总和，本钱计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源→作业→商品”的过程，而不是传统的“资源→商品”的过程。
2、觉得ABC的本质就是以作业作为确定分配间接成本的基础，引导管理职员将注意力集中在本钱发生是什么原因及本钱动因上，而不止是关注本钱计算结果本身，通过对作业本钱的计算和有效控制，就能较好地克服传统制导致本法中间接成本责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接成本在ABC系统中变为可控。所以，ABC不止是一种本钱计算办法，更是一种本钱控制和企业管理方法。在其基础上进行的企业本钱控制和管理，称为作业管理法（Activity-based Management, 以下简称ABM）
ABC的本钱虽然是“完全消耗本钱”，但并不同于中国1992年以前的“完全本钱法”的本钱，由于ABC的本钱强调的是“消耗”的本钱，未必包含全部生产能力本钱，即未必等于“投入本钱”。譬如，假如一台机器每月正常产量是100件商品（代表了生产能力和投入本钱），但假如企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）商品所对应的“未借助生产能力本钱”，而ABC下商品的本钱就不包含“未借助生产能力本钱” ，只指全部投入本钱的80%；相反“完全本钱法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入本钱，指运输成本和生产、管理、投资理财成本等全部支出项目，包括了“已借助”和“未借助”生产能力本钱。
第二节ABC产生的依据
那样，ABC理论的产生有哪些样的客观依据呢？
1、理论依据。
ABC的理论依据是：传统的本钱计算办法以商品作为本钱分配的对象，把单位商品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比率，当成了对所有些间接成本进行分配的比率，这是不适当的；本钱分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数目，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的本钱分配到每一种商品。
2、实践依据。
（1）从必要性上来讲，ABC产生的依据体目前针对传统本钱计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于本钱习性的假设所产生的质疑。
传统本钱计算法假定直接本钱比率较高，同时，传统管理会计中，把本钱习性划分为变动本钱和固定本钱，并且打造模型y= a + b x，而这种本钱的划分和模型的有关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代将来，企业要应付多变的市场风险，强调长远的可持续进步，突出了策略管理，企业管理部门对持续经营的需要日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大多数本钱都是变动的，传统觉得本钱属性应该划分为固定本钱和变动本钱的假定和模型y= a + b x，非常大程度上失去了时间上的有关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，致使企业的业务量急剧上升，突破了模型y= a + b x的业务量假定；伴随高科技的进步，计算机为主导的自动化、智能化日益常见，技术密集型产业占据主导地位，同时，互联网经济为首的信息经济、常识经济已经到来，这类经济活动，致使直接人工和直接材料等直接本钱投入比率大大减少，很多企业的间接本钱占绝大多数，这致使模型y= a + b x即便在短期内和肯定业务量内也失去了有关性。年代的进步，需要一种解决传统信息失真问题、打破y= a+ bx 模型的本钱计算理论，而ABC就是满足这一需要的理论。
（2）从可能性上来看，当令生产法（Just In Time, 以下简称JIT）为ABC的可行性创造了条件。
在日本等国家，JIT已经渐渐推广。该生产系统中，企业在生产智能化、财务电算化条件下，合理规划，大大降低生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、商品出厂、进入流通的每一个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，降低生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的每个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到降低商品本钱、全方位提升商品水平、提升劳动生产率和综合经济效益的目的。
JIT系统需要较高的管理水平。如要有“零存货规范”，以保证降低原材料、半成品和产成品占用的资金，真的做到当令生产，进而需要好的交通、健全的材料市场等社会条件；要有“零缺点规范”，保证各环节衔接正常，准时提供合格商品；要有“单元式生产规范”，好似银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又需要车间工人是全能的，保证封闭式生产，由于过细的分工带来了过多的流水环节。现在这类在中国非常难完全做到，但大家可以努力逼近这一标准。
因为作业账户的设置办法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精准而高效的本钱统计和计算方法，需要严格而科学的控制和管理体系。而JIT的出现，就使ABC的应用成为可能。
第三节ABC的定义体系
任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的定义体系作为支撑以便完整而准确地讲解世界、探索规律从而指导实践，ABC也不例外。ABC必要的定义有以下几种：
（一）与作业有关的定义：
1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目的所进行的与商品有关或对商品有影响的各项具体活动。
2、作业链（activity chain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业事实上是一个为了最后满足客户需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
3、价值链（value chain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者觉得，立足于经营的最后一个环节（即商品销售到客户的环节）来看，可以产生和增加客户价值的作业是需要大力加大的有效作业，不增加价值的作业是保持作业或无效作业，需要严格控制。但，无效作业不等于无用作业。譬如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是保持企业正常运营的有用作业。
价值链需要持续的优化组合，如努力降低各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提升其产出比率等。前面提到的JIT、“零存货”、“零缺点”和“单元（柜员）式”生产规范就是优化价值链组合的要紧方法。
价值链的优化组合需要对其作科学的剖析。剖析价值链应该体现市场推广意识，特别在买方市场中，要从客户着手，剖析客户支付的价格与其受益的比率、商品与角逐对手的比较，逐步延伸到厂家的内部价值链组合状况；控制价值链应该从商品设计环节开始，尽力改变价值链的组合，提升其投入产出比率。
（二）与作业本钱习性有关的定义：
1、短期变动本钱，就是短期内发生变动的本钱，与产出量呈正比率变动。这与传统意义的“变动本钱”口径是一致的。
2、长期变动本钱，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但与作业量呈正比率变动的本钱。譬如商品水平检验费，不应该按产量分配给商品，而应该根据商品同意的检验劳务量（作业量）来分配，就能看作一种长期变动本钱。
作业量与长期变动本钱二者的变动可能不是同步的，存在一个时滞问题，即作业量降低时，当期长期变动本钱未必降低。譬如，当月企业水平检验次数降低了，但检验职员的固定薪资可能并没立刻降低。对此调整期的本钱分配问题，应遵循“哪个受益，哪个负担”的原则。
3、固定本钱，是既不随产量变动，也不随作业量变动的本钱，譬如西方国家企业中历史本钱计价的“土地所有权”。
作业本钱法下的长期变动本钱和固定本钱，在传统制导致本法下都叫“固定本钱”。
（三）与本钱动因有关的定义：
1、本钱动因（cosplayt drivers），又译作本钱驱动原因，是对致使本钱发生及增加的、具备相同性质的某一类要紧的事情进行的度量，是对作业的量化表现。本钱动因一般选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如水平检查次数、用电度数等。
选择适当的本钱动因非常重要，最好由本钱会计师、生产工艺工程师、ABC专家一同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全方位性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。
主要以资源消耗数目作为基础的动因，一般是随着着短期变动本钱而发生的，是分配短期变动本钱的依据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动本钱处置办法，譬如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统本钱法的“工时比率分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的本钱动因，如检验、修理等部门作业，致使了长期变动本钱的发生，是分配长期变动本钱的依据。如表1-1：
表1 -1 制造企业的部分本钱动因及各自驱动的本钱
本钱动因驱动的本钱
生产批次生产、调度部门的有关本钱
进料定单数目材料采购部门的有关本钱
验收次数验收部门的有关本钱
发货单数目发货部门的有关本钱
修理次数修理部门的有关本钱
检验次数水平管理部门的有关本钱
生产调整和投产筹备次数生产调整部门的有关本钱
2、本钱库，即作业中心，由相同性质的本钱归为一类而构成，如修理车间、检验车间各自对应一个本钱库。
选择本钱库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。本钱库的主要类别有：
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位商品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批商品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比率变动，如生产调度、计提筹备、水平检验中心。
（3）商品水平作业中心，即为支付生产每类商品或劳务所发生的作业总量伴随商品的项目呈正比率变动，如商品测试中心。
（4）保持水平作业中心，为了保持生产环境所发生的作业，如冬季取暖、夏季降温、车间照明等中心。
3、分配率，某一本钱库耗用的可归集的总本钱，除以该本钱库对应的总作业量。其意义和用途像制导致本法的制造成本分配率。
4、作业本钱的分配办法为：某商品应分配的某类作业本钱 i=该类作业本钱分配率×该商品消耗的该类作业量
该商品应分配的全部作业本钱 = ∑i
从ABC的定义体系的框架中，大家可以看出，ABC的理论基础，是觉得生产过程应该描述为：生产致使作业发生，商品耗用作业，用途耗用资源，从而致使本钱发生。这与传统的制导致本法中商品耗用本钱的理念是不一样的。如此，ABC就以作业本钱的核算追踪了商品形成和本钱积累的过程，对本钱形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因” 上讲，因为本钱由作业引起，对本钱的剖析应该是对价值链的剖析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以本钱剖析第一从市场需要和商品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实质耗费了多少资源，这类资源是怎么样达成价值转移的，最后向顾客（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，本钱剖析才算结束。由此出发，作业本钱计算法使本钱的研究愈加深入，本钱信息愈加详细化、更具备可控性。
第二章在国内先进制造企业中 应该推广应用ABC
本章拟就ABC的现实意义、适用条件和在国内推广应用的可行性等几方面来讲解“在国内先进制造企业中应该推广应用ABC”这一看法。
第一节ABC的现实意义
（一） 微观意义
Ⅰ、ABC使本钱信息愈加科学，
解决了传统本钱信息失真问题
同一种商品的单位本钱在作业本钱法下和制导致本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为何呢？缘由主要在于两种办法对间接成本的分配不同。制导致本法把每单位商品耗用的某一项本钱标准（如商品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有成本（如在电器开关制造类企业中，包含备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，商品分别耗用各种成本所占各种成本总额的比率，绝不是仅仅用工时比率如此的单一指标所能代表的（特别是间接成本）。如此的实例不少，譬如，生产工时或机器工时耗用较多的商品，其耗用的商品水平检验成本就多了么？显然未必，由于检验成本的多少与生产时间的长短没直接的正比率关系。又如，某商品的工时耗用比重大，或许是因为在集体劳动中（如劳动密集型产业），很多工人在较短的时间内一同在车间劳动导致的，而不是占用车间的绝对时间不少，也就不应该分摊较多的厂房折旧成本。所以，制导致本法下根据单一的工时等标准分配间接成本的做法，看上去草率武断，势必导致有的商品本钱虚增，有的虚减，不符合“哪个受益，哪个负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息有关性原则，致使本钱信息失真。
大家举例来讲明其信息失真的影响：假如企业本月在同一个车间生产两种商品，一种产量高，另一种产量低，那样在制导致本法下，高产量的商品因为耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的商品因为耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种商品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制导致本法高估了高产量商品的本钱，低估了低产量商品的本钱。
而ABC则解决了这一问题。从以上剖析中还可以看出， ABC的重点步骤在于，计算出每种作业的分配率，再依据每种商品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种商品消耗的该项作业本钱，再把这种商品消耗的各项作业本钱加总，就是这种商品的作业总本钱。
可以看出，ABC不同于传统本钱法的计算步骤在于：ABC不是直接考虑商品本钱或工时本钱，而是第一确定间接成本分配的合理基础——作业，然后找出本钱动因，具备相同性质的本钱动因组成若干个本钱库，一个本钱库所汇集的本钱可以按其具备代表性的本钱动因来进行间接成本的分配，使之归是每个有关商品。
因此，ABC与传统本钱法相比，其根本不同具体表目前：缩小了间接成本分配范围，由全车间统一分配改为由若干个本钱库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取是自己适当的分配率。ABC针对生产过程中每种作业选取是我们的分配率，按各商品消耗本钱动因或作业的数目将本钱库的本钱逐一分配到商品总本钱中去，如此，本钱核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的每个具体环节中，抓住了很多动态变量，就真的消除去传统本钱法中用人工工时等作为唯一准则去分配全部间接成本的不合理性，解决了传统本钱法带来的本钱信息失真问题，使本钱核算更准确，更具备有关性和配比性。
Ⅱ、ABC使企业产销决策愈加合理
产销决策和商品定价合理性的基础是本钱计算的科学性。
从上面的剖析中大家已经了解，传统本钱法下的本钱信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，商品中人力、材料等直接本钱占总本钱的绝大多数，而间接本钱所占的比重较小，所以传统本钱法中对间接成本分配的不合理数额所占的比率也较小，几乎可以忽视不计；同时，此时基本上是卖方市场，商品利率较高，保证了单价和单位本钱之间有一个较大的差额，足以抵消传统本钱信息失真的影响，因而传统本钱法维持了较大的有关性，一般不会致使紧急的决策失误。但，伴随常识经济的到来，企业智能化、自动化程度愈加高，生产工人薪资等直接本钱所占的比率大大降低（很多企业直接人工只占总本钱的5-10%），间接本钱比率大幅度增加，传统本钱法失真信息的数额愈加巨大；而且，伴随买方市场的到来，厂家之间角逐日益激烈，很多商品的市场单价已经逼近本钱，容纳不了太多的本钱误差。
此时仍然依据传统本钱信息作出的产销决策，常常是有的商品本来是盈利的（特别在单价非常低时，其真实的盈利率还是非常高的），但在传统法下，企业误以为是亏损的（譬如高产量的商品本钱就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在角逐十分激烈的买方市场下，很可惜。而有些商品，事实上是亏损的（特别在单价非常低时，其真实的亏损率是很难容忍的），但在传统的本钱法下，企业误以为是盈利的（譬如低产量商品的本钱就被低估，致使收益被高估），从而错误地同意了定单。如此，传统本钱法进一步导致了收益报告的紧急失真。这就是为何会出现“定单单价都高于‘单位本钱’，但最后却亏损”这一奇怪现象是什么原因。
ABC的本质决定了它就是解决这一问题的答案，由于使用ABC后，本钱信息更具备科学性、有关性，从而使产销和定价决策愈加合理、收益信息愈加真实。
Ⅲ、ABC对企业内部管理的意义
推行ABC的深刻意义还在于，在作业中心的基础上打造责任中心，甚至进一步使用作业预算办法和作业管理法，可以更有效地达成责任会计目的。作业本钱的核算过程中，本钱核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的每个具体环节中，譬如在电器开关制造企业中，ABC使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了本钱的形成和累积过程。譬如，假如耗用总本钱最多的是液压部门和喷漆部门，要引起看重，查明缘由，看是不是有贪污、浪费等现象，与是不是这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即便如此巨大的开支是适当的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用出色的液压、喷漆作业责任人。又如，假如分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总本钱不是非常大），也要引起看重。假如证实如此的分配率是适当的，就加大对这两项作业耗用数目的控制，合理降低生产步骤中加盐的次数。如此，ABC就把管理者的注意力引向了资源消耗是什么原因上，有益于更好地实行责任会计规范，改变内部管理。
Ⅳ、ABC对企业策略本钱管理的意义
推行ABC对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了一流的策略本钱管理思想，能有效改变企业的策略决策。
传统的管理会计，依据传统本钱信息，把本钱习性划分为变动本钱和固定本钱，并打造模型y= a + b x（a为固定本钱；bx为变动本钱）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，伴随规模化和全球化经营的日益常见，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大多数本钱都是变动的，传统本钱信息失真程度不断增加，传统的模型y= a + b x所提供的管理信息，非常大程度上也失去了有关性。
基于ABC的管理会计剖析，不把本钱简单划分为变动本钱和固定本钱，而是以作业这一流量作为划分本钱习性的依据，进行动态的价值链剖析，依据这种比较准确的本钱信息所进行的动态剖析和管理活动，从策略经营的角度看，具备更大的有关性。而且ABC为基础的策略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需要动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，可以使企业经营策略更准时地应付市场风险、适应环境的变化。
Ⅴ、ABC对企业优化资源配置的意义
最后，推行ABC还有益于大家通过对资源怎么样一步一步消耗的过程的细致而具体的剖析和控制，来优化作业链、价值链和商品类型与生产数目的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同用途，充分借助资源，达成“一加一大于二”的规模效益目的。
总之，ABC对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其要紧的意义。
（二）宏观意义
推行ABC的深刻意义，远远不局限于企业自己。
1、在控制和制止国有资产流失方面，ABC可以更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，预防个其他人借助传统本钱法的缺点侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。
2、现在会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但不科学的核算办法，也会加剧其紧急性。渐渐常见化的高科技、智能化的企业，不可以排除借助传统本钱法虚报收益和资产情况的可能性。使用ABC能够帮助使社会拥有靠谱的经济信息，维护会计行业的诚信形象。
3、在国内经营中，本钱核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入WTO后，国际资本流动日益频繁，特别一流的外国企业实行了ABC后，国内企业假如仍然使用传统的本钱法，则不只会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意借助传统本钱法的不科学性，隐蔽地达成转移定价，把收益转移到税率较低的国家和区域，会导致资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用ABC，则能够帮助在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。
第二节ABC的适用条件和在国内应用的可行性
（一） ABC的适用条件
综上所述，ABC有着深刻的现实意义。但同时要承认，ABC的应用也是有条件的。譬如：
1、从生产组织规范上看，ABC关注“资源→ 作业→商品”的每一个环节，从最详细的作业开始设置账户，本钱计算过程复杂了很多，需要精准而高效的本钱统计、计算、管理软件，因此需要JIT如此科学的生产组织和严格的管理规范作保证，需要企业经营的每个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到降低商品本钱、全方位提升商品水平、生产率和综合效益的目的。
2、从内部控制成效上来看，每个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供ABC需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加大对作业中心的控制，努力提升每个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。
3、从会计职员构成上讲，企业需要聘请ABC专家小组，这又容易致使ABC本身本钱过大。因此，在可同意的本钱下拥有足够的认知ABC的会计师队伍，是又一个必要条件。
4、从本钱构成上讲，有的制造企业，直接本钱较大，没必要用ABC，相反，间接成本较高的企业，在管理当局对传统本钱计算准确度不满、生产制造复杂性大、商品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号商品的需要变动较大，从而致使生产调度部门进行生产组织结构调整和投产筹备的次数及本钱增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用ABC才是比较有意义的。
（二） 国内先进制造企业
具备应用ABC的可行性
从ABC产生的依据、背景和应用条件的剖析中，大家非常自然地感觉: ABC和ABM应用的首要条件条件需要有一个高科技制造环境。考虑到国内不少企业仍然是劳动密集型，国内企业在现在应用ABC和ABM条件是不是还不太成熟？笔者觉得，改革开放以来，国内电子技术革命加速进步，进而产生了愈加多高度智能化的先进制造企业，提供了日益一流的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，ABC这种本钱管理的新思维、新理念在国内先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：
1、从生产的组织管理上讲，虽然现在JIT 、“零存货规范” 和“零缺点规范”等在中国还非常难完全做到，但，因为电子信息技术等智能化设施的推广，一流的制造企业完全有能力通过努力减少存货量、缩短生产周期、提升商品水平、改变经营设施、提升职员综合素质等渠道来努力接近JIT的规范。与JIT和零库存有关的单元式生产、全方位水平管理等崭新的管理观念也已深入人心。
2、政府多年来大力改变交通情况，缩短了原材料和商品的运送周期，也进一步使ABC具备了可行性。
3、从市场需要上讲，顾客对多元化、小批量和非常常性的产品需要愈加多，不可以再仅仅使用以往的季度化大量量生产的方针，而应该迅速地、优质地生产出多品种、少批量的商品。相应地，企业传统的原材料采购与商品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的商品本钱计量与控制方法、会计决策理论、营业额评价办法等也将发生相应变革，使ABC如此灵活多变而又科学准确的本钱核算和营运管理办法，拥有了存在的基础。
4、从本钱结构上讲，在一流的制造环境下，很多人工已被机器取代，因此直接人工本钱比率大大降低，机器、设施等固定本钱比率大大上升。据报道，七十年前的间接成本仅为直接人工本钱的50%～60%，而今天大部分企业的间接成本为直接人工本钱的400～500%；以往直接人工本钱占商品本钱的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占商品本钱的3～5%左右。 商品本钱结构这样重大的变化，使得传统的制导致本法不可以正确反映商品本钱信息，从而不可以正确核算企业智能化的效益，不可以为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至致使企业总体获利水平降低。这种形势既为ABC提供了必要性，也进一步为ABC提供了存活的土壤。
5、智能化程度比较高的先进制造企业，一般都有很多素质较高的年轻人会计人才，为ABC提供了人才基础。
6、伴随市场经济和法制化管理意识的增强，智能化程度较高的企业渐渐打造了健全的内部控制规范，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
可见，在国内智能化程度较高的先进制造企业，ABC基本拥有了可行性。
第三章ABC的应用近况及在国内推广的渠道
本章从剖析ABC在国内外应用的总体情况着手，通过总结推行ABC的成功经验和失败教训，来探讨怎么样在先进制造企业中推广应用ABC。
第一节 ABC的应用近况
（一） 国际上的应用情况
尽管ABC在各国学术界非常早就已出现，ABC的常识也愈加让人所熟悉，但其实质应用并不广泛 。Armitage和Nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，推行ABC的企业比率较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年Teoh和Schoch也发现ABC的用法率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年Inners和Mitchell的调查显示英国公司有20％使用ABC。
虽然各国对ABC的应用并不广泛，但，就这类运用了ABC理论的企业来讲，对ABC的认可度还是比较高的，觉得推行ABC至少改变了会计管理软件的某一个范围（如在营业额评价体系上有要紧突破），对ABC在商品本钱信息、商品定价及组合方案中有哪些用途认可程度都比较高，对本钱削减上的认可程度、常务经理对ABC信息的借助频率也非常高。在用ABC之前，传统的会计系统主如果为财务有关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象非常有限，而且企业对传统会计信息的准确性极少有信心；但ABC和作业链管理法可以广泛服务于每个利益主体，支持了商品资源决策、商品定价和组合方案，也支持了客户盈利性剖析，而且提升了本钱信息的准确性、靠谱性。这类局部的成功都为中国品牌推广应用ABC提供了必要的信心和宝贵的经验。
（二） 香港区域应用ABC的基本状况
ABC在过去10年中遭到了广泛的关注，但截止至1999年，ABC在香港的用法并不广泛。调查显示，1999年香港区域有10家企业已经用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），用ABC的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）马上推行；在没用、暂时也不计划用ABC的76家公司中有37家了解ABC常识，有39家知之甚少。非常显然，大多数公司接触ABC的时间还不长。
1、用ABC的行业状况。香港公用事业的用法率比其它行业都高，这点和工业制造企业用ABC程度较高的假设并不相符，由于工业企业一般被觉得是智能化程度较高的行业，具备用ABC的优势。这大概是因为公用事业（如电力、自来水等）业务类型固定，规范化较强，易于拓展ABC比较复杂的会计操作。
2、ABC的用法者和非用户的比较。香港用ABC的公司比没用的企业规模要大一些。可以推断，因为其本身的复杂性，规模较大的公司对精准本钱信息有着更大的需要，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的本钱信息资源来推行ABC。
3、商品的多样性。与经典理论不同，香港商品比较复杂的企业用ABC反而较少，这大概是因为产量大、类型多的商品本钱分配愈加困难，致使对不少香港公司而言，推行ABC太复杂、太昂贵，还不如用传统的会计办法。这也说明不少企业还没认识到ABC对于产量大、类型多的商品分配活动的重大意义。
4、角逐的重压。1991年Cooper和Kaplan觉得：公司内部角逐程度比较高的时候，ABC将会发挥要紧的优势，由于高度角逐性的商品因为盈利较少，更需要精准的本钱信息来确定真实的盈利状况。然而，在角逐重压方面，香港用和没用ABC的企业并没有显著的差别。这说明香港企业应用ABC具备肯定的主动性，并不是迫于形势、被动应战，但也难免使这类香港企业对ABC的必要性和迫切性感受不深。
5、本钱结构。理论上讲，ABC和传统本钱计算法的一个要紧不同在于对间接成本（制导致本）的分配上，假如企业的制造成本非常高的话，用ABC会比较有效。但在香港，用和没用ABC的公司，间接成本比率并没显著有什么区别。这进一步表明，香港企业使用ABC不是被迫的，而是具备肯定主动性，但也决定了这类企业中ABC对传统本钱信息失真的改进用途不会太明显。
6、推行ABC的动因。为了主动获得更为准确的本钱信息是部分香港企业用ABC非常重要是什么原因，为了积极改变经营也是一个要紧原因。
7、推行ABC得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用ABC创造了条件。
8、应用ABC实践中的难题。香港企业推行ABC最困难的是怎么样保证作业中心为ABC系统采集准确靠谱的资料，同时，在新的作业活动、新品和新机构中推行ABC同样是一项很不简单的工作，将ABC与传统的会计系统有机结合、达成平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术职员。这类与经典ABC理论是一致的。
但，调查显示，标识作业本钱库和确定本钱动因被觉得是ABC组成原因中最简单的，这和经典ABC研究的结论刚好相反（由于ABC理论觉得，正确确定本钱动因是非常困难的）。这大概是一些香港企业对ABC内涵和本质的认识不足导致的。譬如，香港部分企业对会计办法的概念与大家就有出入：有些公司用的会计系统很类似ABC，但他们不叫ABC；相反有的自称用ABC的公司，却用传统的“本钱库”和“本钱动因”，而没用ABC特点的本钱库和本钱动因。又譬如，财务会计部门并非香港支持ABC的要紧力量，比其它部门更少用ABC的数据，固然大概由于一些会计职员觉得ABC对他们已经打造起来的工作构成了威胁，但更大概因为会计职员对ABC常识知道甚少。这类都说明ABC在香港仍然是一个新生事物，有待于大家深入研究和广泛实践。
9、对ABC的认可程度。香港公司对传统本钱计算法持有较低的认可程度，在用ABC之后，大部分方面如营业额评价、本钱削减、过程改变等都获得了显著提升，有些几乎提升了100％。而且，伴随实践的不断深入，香港企业对ABC的认可程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业借助ABC在成本管理软件改变方面所获得的成效。
10、一些企业不使用ABC是什么原因。缺少足够的ABC职员是一些企业不推行ABC的一个要紧原因，另外，缺少企业管理层的支持也是主要原因，这和经典的ABC的结论一致。还有一些企业因为对传统会计系统已经比较认可，因而不使用ABC，说明这类企业还没意识到使用ABC的必要性。
大体上看，香港企业虽然对ABC的认知还不十分深入，但，因为一些企业渐渐认识到ABC所能带来的巨大效益，所以对ABC有着比较主动的需要。与发达国家相比，因为香港与内地地理和文化环境比较接近，因此ABC在香港应用的成效和经验，也为内地推广应用ABC提供了肯定的信心和借鉴。
（三） ABC现在在内地区域应用的总体情况
近年来，国内内地高新技术飞速进步，间接成本的比重大大提升，同时客户种类日益复杂，商品需要种类的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而飞速的反应，于是一些一流的制造企业开始努力尝试ABC核算法。有些企业还在ABC基础上使用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应飞速，从商品设计到制造，从材料配给、仓储到商品发运等，均达成了智能化，取代了传统大量量的生产系统。但真的推行ABC的企业仍然不多， 以1985—1999年关于企业投资理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于区域行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种本钱管理办法运用样本有189个。本钱管理办法主要如表3-1：
表3-1本钱管理办法统计
ABC目的本钱全生命周期本钱PD CA法 水平本钱其他总数
样本数616122108189
比率3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
从统计结果看，目的本钱办法是企业运用最多的办法，占85.19%，实行ABC的企业只占3.17%。这一方面说明国内对ABC的应用的确不够广泛，其次，与国内企业界中计划本钱、标准本钱和定额本钱等定义与目的本钱常常混用、很难甄别有关。这与1999年中国会计掌握“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的看法一致。
报道中，运用ABC、ABM或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这类：
表3-2
报道年份企业名字主要商品
1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机
1987上钢三厂特殊钢材
1990二汽集团汽车整车
1994枣阳野马自行车厂自行车
1996湖南常德中兴机械厂榨油机械
1996哈尔滨飞机制造公司飞机
虽然有意识地运用ABC的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着ABC、ABM的思想光芒。与海外和香港相比，这类应用ABC 的企业的特征体现为以下两方面 ：
1、目的本钱与ABC可以“兼容”。
资料表明，目的本钱仍是国内企业中运用最多的本钱管理办法，同时，在有ABC或ABM运用经验的6家企业中，就有4家企业使用了目的本钱办法，这初步表明，目的本钱管理与ABC在企业中可以并存。
其缘由是：在传统目的本钱管理方法下，商品本钱被尽量减少，以保证在市场同意的单价水平下，企业仍有盈利的可能性；在这一过程中，商品本钱需要反复计算，而ABC就是一种适应复杂本钱计算、可以使本钱计算更精准的办法。因此，作业本钱管理与目的本钱管理并非互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。
在两种办法并存的企业中，两种本钱管理法基本上是针对不同对象实行的。ABC主要针对商品设计、生产工艺过程和水平管理，而传统目的本钱则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，国内不少企业ABC经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全方位管理当中，不具备全局性。
在一流的电脑一体化全自动生产过程中，因为材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的本钱来控制。然而，在半智能化的生产系统中，只须直接人工占有肯定比率，“定额式”的目的本钱控制就是有必要的。在这样的情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与ABC相结合。
2、生产经营环境剖析。
（1）从商品特点上看，已经用ABC的6家企业商品多数是小批量、更新快、工艺复杂的商品；事实上，一些商品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用ABC、ABM管理思想，但现在尝试较少。
（2）在6家企业中，多数将价值工程办法运用于商品设计当中，降低非必须的商品功能设计和有关本钱投入。这是由于商品功能的构成与所使用的工艺步骤密切有关，商品工艺的确定又与对价值形成的剖析紧密联系，价值工程办法事实上已将商品生产的整个作业链和价值链反映在商品设计过程中。但，国内一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全方位剖析，这极大概是企业缺少ABC管理常识所致。
（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目的；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是非常关注。比如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些材料提供充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货方法，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就非常难拓展成熟的ABC管理活动。
（4）6家企业中大部分使用了“全方位水平管理”，水平管理在国内企业管理中常见遭到了看重，但以其管理的环节来看，从商品设计、生产到售后服务等全方位水平管理并不多，与ABC和其他几项管理间的协调更不够。
（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似JIT的生产组织规范， 但对价值工程、ABC等其他管理方法不够关注。
（6） 6家企业大多具备有关信息管理软件的建设，并且与价值工程配合较好，但与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和水平管理的协调更弱，如此就未能把ABC原理贯彻到每个具体的基层作业中心。
大体上讲，一方面国内先进制造企业已经出现了不少ABC、ABM运行的环境特点，为ABC的推广提供了可行性条件；其次从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在肯定的不协调或“脱节”现象，这对ABC、ABM的运用会带来肯定的影响。在探讨怎么样推行ABC和有关管理手段的问题时，需要要考虑到怎么样消除这类影响、解决有关问题。
第二节成功应用ABC的一部分经验及推广渠道
（一）怎么样应用ABC解决本钱信息失真问题
大家通过ABC成功解决本钱信息失真问题的具体案例，来探讨怎么样推广应用ABC这一核算办法。
1、企业背景及问题的提出。
福建X公司主要生产电源开关，企业商品多种多样，生产智能化程度较高。在20世纪90年代中期之前，商品供不应求，虽然没严格的本钱控制，但盈利率一直非常高。1990年之后角逐渐渐激烈，单价逼近了本钱，公司坚持所同意的定单价格需要高于商品本钱价，以保证盈利，但公司连续多年亏损或利率接近于0。因为公司没有资源浪费或账务不真实现象，高层管理职员一直找不出亏损是什么原因。
后来，某教授深入调查后发现该公司生产智能化程度非常高，并且会计核算管理软件也非常先进，企业的生产特征为品种多、数目大、本钱不容易精准核算（其年总生商品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数目多达2千万件），于是建议该公司用“ABC”代替制导致本法。
2、作业本钱法在福建X企业的实质运用。本公司推行的ABC包含以下三个步骤：
（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章说过，作业是企业内与商品有关或对商品有影响的一样的活动。企业的作业可能多达数百种，一般应该对企业的重点作业进行剖析。结合本公司商品的生产特征，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制导致本主如果直接材料消耗本钱；液压作业的制导致本主如果电力和机器占用的本钱；喷漆作业的本钱大多为与商品外观文字、图案有关的颜料、人工、喷绘机器等的本钱与成本；加盐作业的制导致本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的本钱主如果人工费和有关水平测定仪器的成本；生产制造作业本钱主如果直接人工，与制导致本法下相似。各项制导致本先后被归集到这六项作业中。
对于固定资产消耗导致的间接本钱（折旧成本），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到每个具体作业的本钱中（如液压作业的机器占用本钱等）。缘由有两点：第一，因为本企业智能化程度非常高，不可以以生产工时来分配折旧费（是间接成本之一），而应该用商品消耗固定资产的作业数目作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但，固定资产用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的本钱比较很难把握。第二，其他的作业活动多数都用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都用了有关的机器），因而这类作业本钱已经包括了相应的折旧费。所以，不需要对固定资产折旧单独认定为一种作业。
（二）选择本钱动因，设立本钱库。
第一章说过，ABC理论觉得，本钱动因（cosplayt drivers），即本钱驱动原因，是对致使本钱发生及增加的、具备相同性质的某一类要紧的事情进行的度量，如水平检查小时数、用电度数等 。
依据企业自己的特征，在福建X公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，本钱动因各自选择如下：
1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，由于，材料构成了商品主体，致使该作业消耗本钱与该作业商品的重量呈正比率关系。所以应该选择商品的重量作为该作业的本钱动因。
2、液压作业。该作业的本钱主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与商品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的本钱动因。
3、喷漆作业。从工艺特征来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的本钱动因。
4、加盐作业。该作业的本钱主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，伴随加盐的次数增加，因此，应该选择每批商品的加盐批次作为该作业的本钱动因。
5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该企业的薪资以绩效时间为基础，仪器也以用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的本钱动因。
6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其本钱以人工成本为主，与工时呈正比率关系，故选择直接工时作为该作业的本钱动因。
某一本钱库（作业中心）耗用的可归集的总本钱，除以该本钱库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和用途像制导致本法的制造成本分配率，只是它只代表某类作业的本钱分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、 1.000173823等。
每个本钱库有了我们的分配率，加强了核算工作量，但本企业拥有一流的会计核算管理软件 ，达成复杂而准确的计算，仍然是可行的。
表3-3与1A型号商品有关的各项作业部门2000年9月本钱及分配率大全单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产工人
制导致本63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
本钱动因商品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时
总动因量8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1） = a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最后商品的本钱分配。
（1）某类作业本钱的分配办法为：某商品应分配的某类作业本钱 i=该类作业本钱分配率×该商品消耗的该类作业量
如表3-4中每单位1A商品分配的备料作业本钱 i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1A商品分配的其他作业的本钱计算办法相同。
表3-41A型号商品单位商品各项作业本钱表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
本钱动因商品（用料）重量液压 小时喷漆 道数加盐 批次检查 小时直接 工时
耗用作业量（2）2 . 313 . 15 . 32 . 16 . 32 . 1
分配的本钱i =（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.11326 9 8
该商品应分配的全部作业本钱 = ∑i，如表3-4中1A商品单位作业本钱=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698
≈ 15.2148
3、ABC与制导致本法下商品本钱计算的比较。
1、制导致本法下商品本钱计算。
此时，间接本钱的分配办法中，生产工人工时比率法最具备代表性。 表3-3中的本钱项目，在制导致本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接本钱（即制造成本）。
间接本钱总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接本钱分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）
由表3-4知，每单位1A型号商品耗用2.1工时，则单位1A商品分配间接本钱=1113.695×2.1=2338.758（元）
从表3-4看出，商品重量主要由备料重量构成，所以备料的本钱基本上可以代表直接材料本钱，则每单位1A商品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1A商品制导致本=应负担的间接本钱+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、ABC与制导致本法下商品本钱计算的比较。
可以看出，ABC下1A型号商品的单位本钱为15.2148，而制导致本法下1A商品的单位本钱为2338.888（元）。为何会有这么大的差别呢？
正如本文在第二章第一节所做的理论剖析，其重要原因在于两种办法对间接成本的分配不同：制导致本法把每单位商品耗用的某一项本钱标准（如工时比率），当成了对所有些间接成本（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而事实上，商品分别耗用各种成本所占各种成本总额的比率，不可能仅仅用工时比率如此的单一指标来代表。制导致本法导致的结果是，高估了高产量商品的本钱，低估了低产量商品的本钱,体目前X公司如表3-5和3-6：
表3-5：传统本钱法下为亏损，但在ABC中为盈利的商品调查表 单位：元
型号市场单价生产数目传统本钱法作业本钱法
单位本钱单位收益单位本钱单位收益
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：单位商品在传统本钱法为盈利，但在ABC中为亏损的商品调查表 单位：元
型号市场单价生产数目传统本钱法作业本钱法
单位本钱单位收益单位本钱单位收益
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
对于表3-5中的高产量商品，本来是盈利的，特别在单价非常低时（如7、8型号的商品），实质收益（如0.128元、0.048元）所代表的盈利率还是非常高的，但在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在角逐十分激烈的买方市场下，很可惜。而表3-6中的低产量商品，事实上是亏损的，特别是在单价非常低时，亏损额所代表的亏损率是很难容忍的（如10号商品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但在传统本钱法下，企业误以为是盈利的，错误地同意了定单。这就导致了收益报告的紧急失真，出现 “定单单价都高于‘单位本钱’，但最后却亏损”这一现象也就不奇怪了。
4、对X公司应用ABC解决本钱信息失真问题尝试的评价。
（一）X公司对ABC的使用，是必要而准时的。
从市场特征看，买方市场中单价已经逼近本钱。
从商品特征看，企业的生产特征为品种多、数目大（年总生商品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数目多达2千万件），本钱不容易精准核算，传统本钱法愈加看上去过于粗略。
从其本钱构成上看，如1A商品本月直接本钱总额=备料本钱+生产工时本钱=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接本钱总额为59744442.53元，总本钱=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接本钱占总本钱的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接本钱的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）从案例中可以看出，福建X公司应用ABC来解决制导致本法下本钱信息失真问题的尝试，是比较成功的。
第一是本钱信息、产销决策和资源配置愈加合理。该企业应用ABC后，通过计算出每种本钱库（作业中心）的分配率，再依据每种商品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种商品消耗的该项作业本钱，再把这种商品消耗的各项作业本钱加总，得出这种商品的作业总本钱。如此，就解决了制导致本法中对于间接成本的单一分配比率导致的本钱信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。譬如，在角逐日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的商品，应该适合减少其价格，增加定单数目，以提升市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的商品，企业可以通过ABC和JIT的协调运用，准时满足顾客需要，则可提升其价格水平，假如客户同意，就获得可观的价值，若客户不同意，企业可以降低此类商品的生产，将多余的资源运用到更体现ABC优势、角逐能力更强的商品甚至行业之中，如此就大大优化了资源配置。
第二，因为ABC提供了准时、准确而详细的本钱信息，该公司拥有了进一步健全责任会计、加大内部管理的条件。譬如，表3-3中，耗用总本钱最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起看重，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次）， 虽然加盐部门的总本钱不是非常大，也要引起看重，加大对液压时间和加盐次数的控制。
5、推广应用ABC来解决本钱信息失真问题的渠道。
通过对福建X公司成功应用ABC、解决本钱信息失真问题的经验进行概括，大家可以发现：X企业的成功，归功于企业在确认作业中心、设立本钱库和计算本钱等环节中，一直把ABC的适用条件和企业自己本钱核算的特征结合起来。所以，针对怎么样推广应用ABC这一问题，其答案第一在于把ABC的特征和企业自己本钱核算的特征相结合，具体包含：
（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到非常重要的、与本企业主要本钱有关性最大的原因。
这是由于，虽然ABC对本钱的反映愈加深入细致，但更不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取本钱动因，以保证ABC具备更大的可操作性。譬如，据报道，X公司也试图选取和所有本钱耗用都有关的本钱动因，但事实证明这是不可能的，由于在某个独立的作业中不可能所有些耗费（本钱）都与同一个本钱动因呈正比率变化，或维持密切关系，假如选取动因太多，这个作业中心的本钱核算工作就会无所适从。
那样应该主要关注什么本钱动因呢？这第一要明确本企业应用ABC的目的。理论上讲，企业应用ABC可以达成科学核算本钱和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、帮助全方位水平控制、配合营业额评价和达成策略本钱决策等多种目的。但，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用ABC的主要目的，并依据其主要目的来确定什么是要紧动因。譬如上面讲的X公司，应用ABC的主要目的，是解决传统本钱信息失真问题，而不是顾客需要、营业额评价等，所以就详细反映那些与商品制造、生产本钱发生过程紧密有关的动因。譬如，选择出相对独立的、对商品和本钱形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的本钱消耗有关性较大的本钱动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与商品本钱积累过程有关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、用和清理活动，与商品功能设计、售后服务和营业额评价等作业活动），则不再面面俱到。如此虽然会在一定量上减少本钱核算的准确性，但更要紧的是在保证了ABC可操作性的基础上，仍然比传统制导致本法的准确度大大提升。
（二）本钱动因的选择可采取多样化的方法，以适应不一样的作业活动。多样化的作业和本钱动因，是ABC与传统本钱法中单一分配率的本质不同。譬如，X公司选取了六类不一样的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不一样的作业活动，而不是使用一两种本钱动因——那样ABC就失去了意义。
（三）企业应该依据自己的电算化、互联网化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，由于企业推行ABC需要要以健全的计算机化会计系统为基础。特别是像福建X公司这种消耗原材料的类型和生产的商品品种都较多的企业，假如没计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，ABC需要如下计算机系统条件：企业的计算机已达成互联网连接，已打造配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息管理软件打造了独立的核算管理软件，具备数据处置中心及形成相应的信息。
在前文关于国内ABC应用情况的剖析中大家已经看出，虽然实践中国内不少企业的互联网和信息管理软件不够先进，但近期几年都在努力改进，加上近年来国内互联网信息、计算机技术飞速发展，达成大面积的会计电算化、互联网化还是有期望的。譬如，河北邯钢用其一流的信息技术和现代管理技术，设置了类似ABC的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提升企业市场竞争优势，形成了著名的“邯钢经验” ，其成功之一就是ABC和企业计算机系统的充分结合。
（四）本钱库和ABC具体职能部门的设置，要合适企业自己的人才结构。ABC存在肯定的主观性，如在福建X公司中，作业的确认、本钱动因的选择和同质本钱库的确认上，需要作出职业判断，不一样的会计职员会有不一样的结果；同时，作业中心不一样的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随便性有时会带来较大的偏差。所以，ABC管理软件的框架和选取指标的口径，要符合企业自己的人才结构，有关职员的综合素质也需不断提升以适应ABC的需要。不可以盲目追求信息化、智能化，而不考虑自己人才基础，机械照搬ABC理论。
（五）ABC要与企业现有些核算体系相衔接。ABC是一种新的“完全本钱规范”，拓宽了本钱的计算范围，如第一章第一节所述，ABC计算的本钱与制导致本法和中国1992年以前的“完全本钱法”计算的结果差异非常大，推行时企业应注意与自己现行的本钱规范衔接或融合，以防止脱节太大、管理上没办法承受。事实上正如本章第一节第（三）个问题中谈到的， ABC和“目的本钱法”等传统本钱为基础的管理手段并非相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统本钱法存在的不合理性，也是对传统本钱法的和谐进步。譬如X企业的实践中，选择备料本钱动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工本钱动因时，选取了“直接工时”，这类都是在传统本钱法里一般用的分配因子，如此不但无损于ABC，反而能够帮助提升本钱核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试ABC性质的管理规范时，就结合了原有些目的本钱规划、模拟市场等办法，获得了非常不错的成效 。
（六）ABC需要打造在严格的内部控制和管理规范基础上。本钱信息失真问题不止是一个会计核算办法问题，还有经济体制、内部控制规范、职员素质和文化背景等多方面的深层次缘由。在现有些体制和社会文化背景下，解决本钱信息失真问题，除去体制改革、提升职员素质外，加大内部管理和控制，是极其要紧而又直接的手段。福建X公司成功运用ABC是打造在严格管理基础上的，需要获得单位最高层领导和有关部门领导的认同和支持，以加大管理，做好全体职员的培训，提升全员的本钱意识，其目的是防止和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除推行过程中所产生的各种人为原因的阻力，以促进减少本钱和提升效率，这是作业本钱法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证职员培训准时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实靠谱，不然，运用本钱昂贵的ABC，却假账真算，无异于劳民伤财。
（二） 怎么样应用ABC达成策略本钱管理
1、策略本钱管理的意思。
所谓策略本钱管理就是在考虑企业长期角逐地位的同时进行本钱管理。策略本钱管理的主要模式是桑克模式，其内容是把ABC与策略管理结合起来，主要包含价值链剖析、策略定位和本钱动因剖析几个方面。
第一章已经说过，价值链是由相互依靠、互有关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的商品或服务的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链剖析主如果剖析从原材料提供商开始，一直到最后商品买家为止，其间一系列有关作业的整理，是从策略层面上剖析怎么样控制本钱。这种剖析可有多看重角，如对企业自己价值链剖析、对行业价值链剖析、对角逐对手价值链剖析等等。
所谓策略定位是帮助企业在市场上选择角逐武器以对抗角逐对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调分数查询析，在此基础上，进行行业、市场和商品方面的定位剖析，再确定以什么样的角逐策略来保证企业在既定的商品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得角逐优势。
所谓本钱动因，前文已经论述过，即致使本钱发生的原因。从价值的角度看，每个创造价值的活动都有一组独特的本钱动因，它用来讲解每个创造价值活动的本钱。策略本钱动因剖析就是把ABC理论的本钱动因分为结构性本钱动因、实行性本钱动因和作业性本钱动因，对企业的宏观和微观本钱管理活动进行剖析。
国际上一流的策略本钱管理经验给大家如此的启迪：企业为获得角逐优势，应从ABC和价值链的角度来打造策略本钱管理体系。大家都知道，中外国情不同，生产力进步水平也不同，不可以简单照搬国际经验。那样，怎么样在国内先进制造企业运用ABC达成策略本钱管理呢？大家通过EPW厂的案例来剖析这一问题。
2、EPW厂成功应用ABC思想达成策略本钱管理的总体渠道。
EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，商品质量优质，生产过程及生产本钱管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但近年来，EPW厂主导商品LA的市场角逐日趋激烈。为使企业商品在市场上获得强大的竞争优势，EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的本钱管理范围，应用策略本钱管理原理指导本钱管理工作，其基础即是ABC的核算办法和管理思想。企业对LA商品拓展市场需要剖析、有关技术进步剖析，并在此基础上，研究LA商品设计本钱、提供商本钱、客户用本钱和售后服务本钱。
第一，应用价值链剖析的思想对EPW厂的上下游环节进行剖析，发现EPW厂上下游环节均有很多工作可改进，然后依据ABC的管理原则，对这类环节推行严格的本钱管理，以便提升整个企业的角逐优势。在采购阶段，除去使用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规办法，还通过与提供商进步密切关系进一步控制甚至减少采购本钱。在销售阶段，通过剖析，EPW厂撤掉了不少办事处，试行代理分销制，减少销售成本，而且代理商对市场信息采集和反馈、提出价格变动的可行性建议更准时，使企业能动态地学会角逐对手的价格与市场行情，获得投标中的角逐优势，同时增加企业销售收益。
第二，进行策略定位剖析，选择角逐策略。EPW厂针对市场环境，将LA商品定坐落于中高端，采取“本钱领先”策略，运用财务数据严格控制本钱的上升，并局部运用ABC控制商品本钱，使得LA商品的价格在市场上一直维持较强的竞争优势。
第三，推行ABC控制，进行策略本钱动因剖析。
在“本钱领先”策略下，为了预防角逐对手较早开发出更低本钱的生产办法，企业需要一直学会准确的本钱信息，并努力控制和减少本钱；同时，企业还要满足常常改变的客户需要。前文已经谈到，ABC是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有益于控制和减少本钱，其灵活性也适应了多变的客户需要。所以，ABC是策略本钱管理向作业层面的渗透，而策略本钱管理则是ABC拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。EPW厂通过应用ABC，发现了浪费，找到了可能减少本钱的地方，提升了作业活动效率，健全了定价决策，为企业创造了新的价值。
3、ABC在EPW厂策略本钱管理实践中应用的具体办法。
（一）看重ABC对本钱详细揭示的功能，这是进行策略本钱管理的基础。
以EPW厂的A部门作为用ABC的例子，2000年3月份A部门生产高压电器商品H10型LA和ZH10型LA（简称ZH型商品）。H型商品是普通型商品，市场价150元/只，ZH型商品是新型、复杂的商品，市场价250元/只。这两种商品都在相同的生产线上制造。
2000年3月份A部门生产了ZH型商品400只，同时生产了H型商品6000只，有关这两种LA商品的生产本钱资料如表3-7所示:
表3-7：LA商品生产本钱资料统计表 单位：元
本钱项目 H型商品 ZH型商品 合计
直接材料直接人工制造成本 116,091.4976,571.53341,235.89 8,859.438,496.8437,872.98 124,950.9285,068.37379,108.16
合计 533,898.91 55,229.25 589,128.16
按传统本钱法计算H型商品和ZH型商品的单位本钱，计算结果如表3-8所示:
表3-8： EPW厂A部门商品单位本钱表单位:元
本钱项目 H型商品（6000只） ZH型商品（400只）
直接材料直接人工制造成本 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68
合计 88.98 138.07
上述传统本钱计算法，按直接人工本钱比率分配制造成本，而制造成本是直接人工本钱的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），如此分配制造成本虽然便捷了本钱核算工作，但据第二章的剖析，因为间接本钱比重较大，分配间接本钱时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，非常可能扭曲本钱数据，不利于对制造成本采取有针对性的控制手段和以本钱为依据进行的定价决策。所以，制造成本的分配率应重新调整。
经过考察，可以觉得A部门符合ABC的适用需要，理由如下： （1）A部门有以数控设施等现代化装备为主要特点的现代化自动制造系统。（2） A部门职员经过多次精简，直接人工本钱在商品本钱中的比率非常小，而间接成本非常高（如制造成本是直接人工本钱的445.65%）。（3）商品零库存，由于H型和ZH型商品均供不应求，没有本钱沉淀到会计分期中的问题。（4）H型商品和ZH型商品有不同特征，工艺差别大，譬如，H型商品产量大，工艺复杂程度低; 而ZH型商品产量小，复杂程度高。（5）A部门管理水平较高，职员本钱意识均较强，本钱核算的数据较为准确。
因此，使用ABC对H型与ZH型商品的本钱进行分配，依据ABC的推行步骤，EPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业职员对该月A部门的制造成本进行剖析，重新计算H型和ZH型商品的单位本钱。其用ABC的每个步骤的办法，与福建X公司基本相似，这里就不再重复列举。
该企业在尝试ABC后发现了与福建X公司相同的本钱计算成效，即ABC计算结果与现行传统本钱计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：EPW厂生产的H型和ZH型商品制导致本法下的CPS率分别为：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但使用ABC计算后发现原先H型商品的生产本钱被高估了15.26%，而ZH型商品的生产本钱被低估了56.14%。 重要原因是，ABC深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（ZH批量为400只）、新型的、复杂的ZH型商品需要的机器动力、筹备次数、材料处置、商品分类等成本皆比工艺简单的H型商品多。因为传统本钱法不可以揭示这一点，不可以把本钱分配给所有些作业，所以普通的H型商品代替新型、复杂的ZH型商品承担了一部分成本。
因为ABC的应用，使被传统办法扭曲的本钱计算恢复其本身应有些面目，纠正了本钱计算不实所带来的本钱信息失真，从而也为减少本钱的努力指出了方向。
（二）EPW厂应用ABC加大策略本钱管理、提升企业的角逐能力的手段。
EPW厂A部门用ABC进行计算后，发现ZH型商品的本钱是原来制导致本法下该商品本钱的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场价格，大大出乎所有人的意料。于是EPW厂组织技术、设施、会计和A部门的管理职员对ZH型商品的本钱问题作专题研究。
1、第一，借助ABC提供的详细资料在同性质作业中对比剖析，立刻发现ZH型商品的单位机器动力本钱和生产设施折旧本钱明显偏高，要减少ZH型商品的本钱，主要应抓住这两个重点作业。
2、第二，进一步剖析ABC的计算过程，发现这两个作业本钱高是什么原因由一个一同的原因引起，即ZH型商品的单位机器占用小时数多，为H型商品的12倍，就是说，ZH型商品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使ZH型商品减少本钱工作的重点愈加明确：减少ZH型商品的单位机器小时，降低不增加价值的作业，就能大幅度减少ZH型商品的单位本钱。
3、接着EPW厂成立以技术和设施职员为主的项目组，就怎么样减少ZH型商品的单位机器小时作为突破口拓展工作。经剖析和研究发现ZH型商品机器小时数为H型商品的12倍，是两个原因的乘数用途使然：一个原因是ZH型商品的每批工艺耗时为40分钟，是H型商品的2倍；另一个原因是每批商品出产数目：ZH型商品1只，而H型商品6只。针对这两点，工艺技术职员进行艰苦努力，通过使用新材料和新工艺使ZH型商品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设施职员通过工艺改进力争每批ZH型商品产量提升到3只。耗时和产量的变动使ZH型商品的生产能力提升4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，本钱大大减少。在ZH型商品需要没大的增长的状况下，所节省的工时每月可多生产H型商品3000只以上，更好地满足了市场对H商品的需要。
4、在此基础上该厂结合市场状况对定价重新决策，H型商品由原来价格150元/只调整为135元/只，ZH型商品由原来价格250元/只调整为288元/只，使收益信息愈加真实。
5、该厂运用ABC的原理对H和ZH商品进行长期跟踪监控，从市场需要、商品设计到生产、售后服务每个环节，密切关注角逐对手的本钱和策略，随时调整商品价格和投产决策，并且把每个环节的本钱都纳入ABC的本钱核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全方位的管理，有效控制了本钱，提升了商品水平，改变了公司形象，更好地推行了本钱领先型市场经营策略，增加了市场份额。
6、在长期全方位推行ABC的过程中，EPW厂对ABC系统自己不断探索并进行改进，打造一系列配套规范，使之与企业“本钱领先”策略有机结合，如选取更好用的本钱库、把作业中心与责任会计中心相结合，对本钱动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真的合适于我们的、独具特点的ABC系统。
4、从EPW厂的实践经验中可以看出，要回答“怎么样在国内先进制造企业运用ABC达成策略本钱管理”这一问题，需要注意把握以下要素：
（一）ABC消除本钱信息失真问题、揭示出科学的本钱信息，是企业进行策略本钱管理和策略经营的基础和首要条件。所以，在福建X公司中总结出的经验，在EPW公司仍然适用，而且X公司应该注意的问题，这里仍然需要关注。
（二）EPW公司进行的策略管理，是ABC在动态的、策略层面上的体现，其主要方法是应用了ABC思想中的价值链剖析和有关的管理手段（ABM），这是不同于普通策略管理的。普通策略管理强调的是企业使命和企业目的，强调企业总体的、长期的问题，看上去比较粗略，操作性比较差；但运用ABC的策略本钱管理，强调运用作业为基础的本钱信息和管理方法来达到企业的策略目的，其特征为：
（1）从策略管理内容来看， ABC和价值链基础上的策略本钱管理，把关重视点放在了经营本钱和营业额产生的内在缘由方面，通过揭示本钱和营业额，不只提升经营营业额或成效，更要紧的是努力提升经营效率。
成效和效率是两个不一样的定义。成效指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动是什么原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外面的影响不予以强调。譬如，有A、B两个工人，A天天工作10个小时，生产150单位商品，平均每小时15个，B天天工作5个小时，生产100单位商品，平均每小时20个，则A的工作成效比B好，但B的工作效率比A高。
第一章已经谈到，ABC的本钱是“完全‘消耗’的本钱”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而愈加关注经营本钱和成效产生是什么原因。这与传统的策略管理决策不同，由于传统策略管理重点在于市场需要、生产销售等总体方面，更多的关心经营营业额和最后成效，即对外部市场影响怎么样，而对经营成效产生是什么原因和经营效率揭示不够。
ABC对经营活动是什么原因的揭示，包含两个渠道：
第一是达成企业内部管理。而ABC对作业的详细反映，可以充分揭示本钱发生是什么原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了本钱，提升了本钱的“投入/产出效率”，进一步通过内部规范革新获得明显效果，最后提升策略经营成效。可以说ABC找到了提升经营营业额的突破口。由此，企业内部策略管理愈加具备可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，打造全方位细致、科学适当的营业额评价、职员勉励机制，使策略目的不至于落为空谈。这一点在一流的制造企业中是有肯定常见性的，譬如，河北邯钢将本钱管理放在“核心”地方，进行全方位细致的控制，体现了ABC的原则，就获得了奇迹般的成效。
第二，ABC依据价值链的特征将本钱视线向前延伸到商品的市场需要，是“从客户到厂家”的管理，特别看重在商品投产前的设计阶段的本钱控制，并且向后延伸到客户的用法认可度、修理及处置等售后阶段，是深入每个经营环节内部的全程管理，结合了全方位本钱管理办法和商品生命周期管理办法，从市场、企业的每个环节上努力探寻本钱发生、价值创造是什么原因，同时提升每个环节的“效率”和“成效”，使企业真的准时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“策略”适应了“环境”。
（2）从本钱控制的内容来看， ABC强调在工艺设计和生产制造过程中，通过JIT和“零缺点”等方法，消除每个不增加价值的作业。
ABC的核心是把本钱看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“客户价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“保持性作业”和“无效作业”。本钱管理者的任务，就是达成作业链的优化，即：尽可能降低“不增值作业”，特别是无效作业（当然，无效作业可能不是无用的工作，如机器修理和管理活动，虽然有用但本身不增加价值），提升有效作业和整个作业链的投入/产出比率，使本钱借助趋向于最佳化的高效率状况。如EPW厂把减少单位ZH型商品的消耗时间作为突破口，就是消除不增加价值的低效作业或无效作业，减少“未借助生产能力”（这里是时间）的本钱，从而减少其生产本钱，才能准时调整H和ZH商品的价格，如此就使企业维持有利角逐地位的问题愈加具体化。
ABC与价值工程管理是不一样的，由于后者强调在商品设计阶段剔除商品的过剩功能，以达到节省本钱的目的 。然而，剔除去商品的过剩功能，未必就消除去不增值作业。
（3）从信息来源来看，ABC为基础的策略管理会计的信息来源具备外向性、开放性，是对各种有关信息的综合采集和全方位剖析。它不局限于企业内部的信息来源，不只要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且重视外部环境原因的变化状况，采集企业外部信息，包含角逐对手状况、行业市场需要、供货商、顾客意向、售后服务、周围人际关系等方面的信息，重视与供货商及顾客进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调进步有关的信息。如EPW厂，在采购阶段，除去使用常规办法，还通过与提供商进步密切关系进一步控制甚至减少采购本钱；在销售阶段，撤掉了不少办事处，试行代理分销制，使企业能动态地学会角逐对手的价格与市场行情，获得长期的角逐优势，增加了企业销售收益。又譬如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，获得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节省本钱4000多万元 。
从策略管理方法来看，ABC虽然是必要而且尤为重要的信息和管理方法，但不是充分方法，更不是唯一方法，因此，ABC应该与有关的策略管理手段相互结合、综合用，而不应该孤立地使用某一种方法。譬如，可以结合价值工程、本量利剖析、全方位预算管理、全方位水平管理、商品生命周期本钱、目的本钱、Kaizen本钱、基准本钱、平衡记分卡和环境本钱等办法。
其中，Kaizen本钱法主要强调减少商品制造过程本钱（如EPW厂减少ZH商品本钱的办法）；基准本钱法主如果参照其他企业或部门成功实践，打造内部营业额评价标准以改变经营；平衡记分卡（Balance Scorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理手段，是一种在营业额评价和本钱管理体系中将财务指标与非财务指标（如顾客导向经营营业额指标、企业内部营运及技术效益指标和学习革新与成长营业额指标等）相互融合的办法；环境本钱主要核算企业对生态环境导致的影响的本钱 。
以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在商品设计阶段剔除去商品过剩功能，但未必消除“不增值作业”，同时也要看到，ABC和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但未必剔除去商品过剩功能，所以，二者应该结合用。 再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与ABC的详细本钱资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与ABC的顾客需要预测等办法综合用。如此，企业策略本钱管理方法就变得愈加有效。
ABC和策略本钱管理来自发达国家，在EPW如此的技术设施先进、智能化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得效果。但，在国内企业，特别是国有企业，技术、设施、智能化程度和管理水平都参差不齐的情况下，策略本钱管理和ABC是不是也能适用，是不少人都关心的问题。福建X公司和EPW厂的实践，对此问题作出了一定的回答：只须根据科学的思路，努力创造合适套的条件，在国内先进制造企业中，ABC是具备有效的推广渠道的；ABC的推行为科学核算本钱、大大降低本钱、推行策略本钱管理指明了突破口。
第三节一些企业应用ABC失败的教训
虽然上文谈到了很多成功应用ABC的例子，但国内外企业对ABC的应用并不是都是成功的，也有不少教训值得大家引以为戒。譬如，惠普公司（Hewlett-Packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（Colorado Springs）就是其中之一 。
惠普是世界上管理最健全、最富革新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自己的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接本钱比重都非常大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是最适合使用ABC和有关管理手段，事实上惠普企业的大部分分支机构推行ABC的尝试的确都非常成功。
科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑剖析器等测试设施。它的商品类型不少，但每种商品的产量都极少，主要销售顾客是通讯及电脑行业的工程师等职员。管理层决定推行ABC的目的是为了更好地知道我们的生产和支持步骤，以找出本钱产生的前因后果，并据此确定商品的本钱，提供愈加有效的本钱控制和库存评估依据，做出更适当的定价决策。
第一，在充分知道自己的每个步骤后，该厂试图找出各种本钱动因，即本钱原因。此处的本钱动因是指一个步骤中影响该步骤本钱的所有原因。本钱动因一旦确定，信息技术小组就会帮助本钱会计部门，采取各种办法借助电脑软件跟踪这类原因。
第二，对这类软件进行修改，以加入新的本钱动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了辨别最佳选择零件和非最佳选择零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、水平（quality）、靠谱度（reliability）、交货（delivery）和本钱（cosplayt），简称为TQRDC。
第三，依据TQRDC标准的评估结果，将各种零件分为最佳选择、中等和非最佳选择3类。因为每类零件所引起的间接成本不同，因此对3类部件的区别是非常重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。
该厂使用ABC的这类操作，有肯定的合理性，表目前：
1、抓住了该企业技术水平比较高、间接本钱比较大、商品类型多、产量小、管理比较严格和会计信息管理软件比较一流的特征，实行ABC的初衷是对的。
2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与本钱会计部门配合较好。
3、本钱动因的选择比较客观。譬如“最佳选择、中等和非最佳选择”零件的区别，结合了本厂间接成本的特征；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了按部就班的规律。
该厂ABC系统于1989年开始推行，然而，1992年却半道夭折，从那将来，该厂没再尝试过ABC。那样，该厂推行ABC失败的教训在什么地方呢？依据报道，主要问题有以下6点：
1、 本钱动因太多。ABC理论的核心就是对本钱的“过程控制”，来对本钱“追本溯源”。可是该厂ABC推行者曾试图为每个步骤“找出各种本钱动因”，有一次，居然在生产步骤中挑出20多个本钱原因 ，贪图全方位，结果致使作业中心过于分散，本钱核算过于复杂，既增加了ABC系统打造和保持本钱，又增加了管理者对ABC复杂信息理解的困难程度，明显加强了“过程控制”和“追本溯源”的困难程度。
该厂应第一确定两、三个绝对重点的步骤环节，再在每一个环节中找出两、三个本钱原因，并在初始阶段竭尽全力解决这类本钱原因。如此才能使ABC更具备可操作性。
2、该厂对ABC的应用没体现出明确的目的。从管理层决定推行ABC的目的来看，“获得准确的本钱信息”应该是其最重要目的。因此，有关主要生产本钱的动因应该详细反映，而有关商品设计、市场需要等信息可以粗略反映。如此，就能有效地防止“本钱动因太多”的问题。然而，该厂的ABC工作却没明确体现出这一目的：本钱选择漫无目的，简单照搬ABC理论，贪多求全；不但增加了实行ABC的困难程度，而且，因为缺少明确的信息需要目的，提供的信息没针对性，即便是科学地计算出了有关信息，也会出现不少ABC信息“无人用”的尴尬局面。
3、本钱库和作业中心内部缺少适合管理。虽然该厂的矛头直指各种本钱原因，预测间接成本的支出及本钱原因的借助，但，它只不过每月公布本钱原因的变化状况，包含本钱原因的效率变量、比率变量及数目变化等，却不对每个作业中心内部及其本钱产生过程推行有效的控制和管理，并不可以给一个个商品的各种本钱带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司好的“自己控制机制”的优势，加大作业中心内部的控制。
4、各作业中心之间本钱协调、配套管理跟不上。该厂过分重视公布本钱原因的月变化状况，但在针对每个本钱库和作业中心之间怎么样相互协调、控制本钱产生的过程、削减本钱方面，却从未采取任何相应方法。譬如，据报道 ，其研发部门做出调整，开始使用最佳选择零件后，但采购部门却并不改变其本钱结构。因此，吸取EPW企业的经验，拟定可行手段、努力削减非最佳选择零件的总用量及压缩总体的本钱结构，使ABC与企业策略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂推行ABC的主要目的。正如本章第一节所讲，这种ABC与企业整体管理“脱节”的现象在中国也不少，因而吸取其教训非常有必要。
5、过分强调标准本钱。该厂期望把某个本钱原因作为管理的基准和目的，完全实行“标准本钱”的控制。但，要想在怎么样具体分配本钱问题上使整个群体达成协议，几乎不可能，弱化了每个本钱中心的控制用途。
推行ABC应重视长期控制本钱、加大管理的成效，而不应强调短期内满足某一具体本钱“基准目的”。假如那样做，意味着要找出所有些步骤、所有些本钱原因及所有适合的支出项目并予以分配。本来该厂本钱动因就选获得太多，加上过分强调标准本钱，使本钱管理部门要把实质数据和标准本钱随时做一番比较评估，致使了要耗费很多的资源对各种本钱原因活动进行管理，使ABC的推行就好象一场管理恶梦。与其如此做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的专长，让各分权部门作为一个个本钱库，打造责任中心，着重抓好自己内部的本钱控制工作。
6、该厂对ABC的应用，过于急功近利，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。譬如，虽然该厂对本钱动因的跟踪软件作了动态的改进，但ABC自己并未深入实践，遇见了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没象EPW厂那样组织项目组对商品深入剖析和研究。事实上ABC的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断探索，并不是不允许有失误，重点是努力降低失误，并且依据ABC的规律和企业自己的特征，渐渐改进和健全ABC系统。
第四章结束语
通过前面对ABC的理论概况、在国内应用的必要性与可行性、国内外应用情况和经验教训的剖析和总结，笔者觉得：
第一要承认，大体上来讲，国内的科技进步水平同西方发达国家相比，差距依旧非常大，企业整体的设施水平依旧非常落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，国内企业的生产技术与海外先进水平的差距一般为5到10年，重点性技术差距更大 ，而ABC是高新技术生产制造系统和会计核算管理软件的产物，所以ABC在国内企业全方位推行，为时髦早。然而，笔者以为，ABC虽然受环境的制约和影响，但作为一种一流的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行推行，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提升、竞争优势的增强，有明显的推进用途；从长期看，ABC还会反用途于其科技环境，促进企业智能化水平的提升，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。
因此，笔者觉得，推广应用ABC和有关管理手段应该把握以下两个方面：
（一）ABC可以在国内一部分先进制造企业或其若干部门先行推行，逐步推广，假如“等待完全符合条件再推行ABC”，则会致使企业丧失飞速发展的机会。
第一，ABC作为一种本钱核算和控制办法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步拓展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不一样的本钱控制办法与之适应。比如：劳动密集型部门可使用责任本钱控制；智能化程度高、间接成本比重大的部门可运用ABC控制。海量的探索已表明:即便是局部应用ABC，对于促进企业管理水平的提升，增强企业的竞争优势，也会起到巨大推进用途。而且对于国内处于改制中的大中型国有企业来讲，一部分已经基本拥有了运用ABC的条件，特别是智能化程度和科技含量较高的企业，未必要等全方位符合条件后再推行。而推行ABC后企业竞争优势的提升、效益的增加，从长期来看又会促进智能化水平的提升和技术环境的改变，从而进一步为ABC、策略本钱管理的推行提供更广阔的天地。
第二，应用ABC，应该重点强调其作为一种管理思想的指导用途，以广泛更新企业的管理观念，科学地剖析解决问题，而不局限于一种本钱计算办法。譬如，尽管不少企业没办法绝对做到JIT、“零存货”和“零缺点”的“数据计算标准”，但可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有的本钱是没办法用金额来计算的，只可以靠估计（如打造在ABC基础上的全方位水平管理中因水平问题而给企业导致的信誉损失）。因此，ABC不应局限于一种机械的本钱计算方法，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的商品设计、定价、客户获利能力剖析、水平管理等很多管理方面。如此才体现了ABC的本质意义。这也会成为国内企业运用作业本钱管理思想的一种模式。
（二）企业推行ABC，需要结合自己的具体状况。
第一，国内企业以后在运用ABC或ABM时，第一应通过“本钱-效益”剖析判断如此做是不是能为企业增效。尽管笔者倡导大力倡导ABC，但，假如不考虑企业生产经营实质状况，生搬硬套，不考虑ABC信息的“本钱-效益”关系，觉得运用了ABC就是好的，如此一种思想也是不对的。ABC在各国企业运用的经验告诉大家，并非任何企业都合适运用ABC。假如一个企业制造成本只占一小部分，或者信息采集和处置系统需要付出非常大代价，或者同时生产多种商品时是根据生产线来安排，而不是按作业中心（或本钱中心）来安排，则ABC并不比简单的传统本钱法能产生更大的价值。因此，设想运用ABC、ABM时，企业第一应结合自己实质生产经营的具体状况，通过“本钱-效益”剖析判断如此做是不是能为企业增效。
第二，ABC系统需要获得企业最高管理层的支持。ABC、ABM不是仅靠会计职员即能完成的工作，它特别需要企业领导的高度看重和积极参与，从企业角逐策略高度去看待本钱问题，解决本钱问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。ABC的具体核算和管理软件需要同企业的总体管理体系相互协调，才能获得管理层的支持，才能发挥足够的功用。
第三，应用ABC的具体手段，必须要结合企业自己生产步骤和经营环境的特征，从而明确本企业应用ABC的具体目的。因为国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不可以照搬ABC权威理论的条条框框，也不可以照搬海外或其他企业应用ABC的经验。
第四，ABC系统本身是个不断改进的过程。既要吸收其他人的经验教训，又要在企业亲自尝试ABC的实践中不断探索，依据自己的本钱特征和工艺特征去不断健全ABC系统，不可企求一蹴而就、一步到位，把ABC作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定ABC的必要性和可行性。从第三章第一节对ABC在国内应用情况的剖析中可以看出，国内应用ABC的企业，管理工作之间仍然存在肯定的不协调或“脱节”现象，更有必要对ABC系统不断改进。
第五，推广应用ABC，需要结合企业自己会计职员的素质情况。要推行ABC系统，仅仅有一流的会计系统还不够，更要紧的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处置的高效性和ABC管理的严格性；不然，假如每个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，ABC就会弄巧成拙。所以企业需要结合自己会计职员培训的实质状况确定怎么样具体设置ABC系统。从第三章第一节的剖析来看，香港和国内都存在着会计队伍和管理职员对ABC常识不够熟知的状况，加上国内会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对ABC系统设置和改进的过程中，更有必要结合自己会计职员的素质情况。
总之，伴随科技的加速进步，企业智能化程度的飞速提升，间接成本占总本钱的比重不断提升，买方市场已经成为常见的经济背景，国内加入WTO致使开放程度和角逐强度不断增加，企业之间以人才和技术为基础的角逐日趋激烈，推广应用ABC和相应的ABM管理思想看上去愈加有必要。只须企业准确把握ABC的规律，深入调查企业内外部状况，深刻领会和灵活运用这一先进本钱核算和营运管理理论的精髓，ABC和有关的管理手段必然会为企业带来巨大的经济效益。
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